关于进一步优化增值税留抵退税制度的思考

陈逸如

(国网江苏省电力有限公司南京供电分公司，江苏 南京 210000)

2019 年以来，在我国实施的规模超大、力度空前的普惠性税收优惠政策中，试行增值税留抵退税制度，成为减税降费的重要举措之一，对缓解企业资金压力、促进技术装备升级、激发市场活力、营造更优营商环境，发挥了积极作用。

所谓的留抵税额，是指采用增值税一般计税方法的一般纳税人，当其截至当期末符合条件的进项税额大于截至当期末的销项税额时，所产生的未能抵扣的进项留抵税额，相应的退税制度就是按照一定规则将纳税人未能抵扣的部分进项税额予以退还。 1994 年我国实行分税制以来，增值税留抵政策不断变革，主要分为三个阶段:一是2018 年前，只能接续抵扣而不能退税；二是自2018 年起，现代制造业和现代服务业等部分企业可申请退税；三是自2019 年4 月起，试行普惠式的增值税增量留抵退税制度，所谓增量留抵税额，是指以后各个增值税纳税申报期末与2019 年3 月底相比新增加的期末留抵税额。 按照《财政部税务总局海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部税务总局海关总署公告2019 年第39 号)的规定，企业连续六个月(按季纳税的，连续两个季度)增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50 万元的，允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×60%。 财政部、税务总局公告2021 年第15 号文件又规定，自2021 年4 月1 日起，符合规定条件的先进制造业纳税人，可以自2021 年5 月及以后纳税申报期向主管税务机关申请退还全额增量留抵税额。 上述政策中对纳税人均有税法遵从方面的规定，其中最核心的条件是要求纳税人的纳税信用等级为A 级或者B 级。

该政策最大的积极意义在于国家不占用企业有限的资金，对一些前期资金投入量大且生产销售周期较长的企业来说利好作用十分显著。 另外，该政策附带效应之一是可以支持企业盘活资产，为企业的转型升级注入新的活力，增强企业的盈利能力，加强企业的发展后劲。 该政策递进效应之二是能够激发企业加大投资、升级改造的积极性，从而进一步支持实体经济的稳步发展，助力我国经济的高质量发展。

一、 某市增值税留抵退税制度落实情况

通过一些公开信息了解到，2019 年某地级市共办理留抵退税270 余户，合计金额16.5 亿元。 其中，先进制造业增值税留抵退税合计退税不足0.5亿元，涉及纳税人9 户；其他行业增值税留抵退税合计退税16 亿元，涉及纳税人261 户。 2020 年1 ～7月，全市共办理留抵退税261 余户，合计税额近16亿元。 其中，疫情防控重点保障物资生产企业退税约1.2 亿元，涉及纳税人15 余户；先进制造业退税近0.28 亿元，涉及纳税人近6 户；其他行业退税近14.5 亿元，涉及纳税人240 余户。 由此可见，该政策的受益面较大，退税金额也呈上升态势。

二、 政策实施中存在的几点问题

确保地方财力稳定是增值税税制设计的重要考虑因素。 而其中的增值税留抵退税制度作为政府让利于民的实质性举措，需要地方政府在现阶段拿出“真金白银”，需要地方政府强有力的财力保障，因此，这项制度毫无疑问会对地方财力造成一定程度的影响。 虽然税收收入会在未来实现，但由于时间性差异，对退税金额较大，甚至有些投资项目经济回报很难弥补前期投入的情况下，对地方财政收支平衡将会造成巨大冲击。 同时，该制度在技术层面也存在一些有待弥补的缺陷。

(一)现行制度未规定留抵退税申请办理期限，实务中存在集中性申请退税，及其带来的财政支付问题

财预〔2019〕205 号中规定，自2019 年9 月1 日起，增值税留抵退税地方分担的50%部分，15%由企业所在地分担，35%由各地按增值税分享额占地方分享总额比重分担，该比重由财政部根据上年各地区实际分享增值税收入情况计算确定。 具体操作时，15%部分由企业所在省份直接退付，35%部分先由企业所在地省级财政垫付，少于或多于应分担的部分再通过财政调库方式解决。 由此可见，增值税增量留抵退税款要由申请企业所在地的地方财政承担一定比例。 实务中，企业会因多方面因素，未在符合规定退税条件当期即时办理退税，而是累积到一定量的留抵税额后，在未来某一段时期再向所在地集中申请。 面对巨额退税申请，如兑现政策，地方政府将有可能“无钱可兑”，财力负担较重，如不兑现政策，则地方政府信誉受损。

导致企业集中申请退税的制度性因素是相关政策中要求纳税人的纳税信用等级为A 级或者B 级，而企业形成大规模进项留抵的原因往往是建设期较长，不动产及设备投资巨大。 在此建设期间，由于企业尚未形成营业收入，按目前的纳税信用等级评定办法，企业纳税信用等级只能评定为M 级，导致其无法申请退税。 等到开始经营而被评为A 级或者B级纳税信用等级后，企业就会集中申请退税，导致地方财政捉襟见肘。

(二)现行制度未明确纳税人纳税方式发生变化后留抵退税的具体操作办法

实务中，客观存在因资产重组、股权结构调整等因素导致纳税主体、纳税方式发生变更的情况。 如铁路等企业集团由于发生股权结构变更，其原分支机构从汇总纳税、统一核算，调整为在所在地独立纳税、单独核算。 这种情形下，就会出现纳税主体发生变更前取得的尚未抵扣的进项税额，变更后应由谁继续抵扣的问题。 此类尚未抵扣的进项税额，包括变更主体以前参与汇总纳税期间因购入不动产及不动产在建工程项目，形成的待抵扣进项税；或是变更主体以前接受的扣税凭证，根据认证抵扣期限尚未申报抵扣的进项税额等。 此类进项税额，最终由谁抵扣，将直接影响到企业汇总纳税所在地或独立申报所在地的留抵退税数额大小，从而最终影响各地财力。

现行制度中还规定纳税人申请增量留抵退税的另一个条件是，自2019 年4 月1 日起，未享受先征后返(退)或即征即退政策。 申请退税企业如果享受了上述某一优惠政策的，就不能申请留抵税额退税；反之，如果申请了留抵税额退税，就不可享受增值税即征即退、先征后返(退)优惠政策。税法之所以要这样规定，其内在逻辑是纳税人申请了增量留抵税额退税后，则进项税额留抵数减少，未来销售业务增长并形成大量销项税额后，产生实际的应交增值税，此时如果又允许纳税人享受即征即退、先征后返(退)政策，必然形成重复退税的政策漏洞，所以二者不可兼容。 但是，现行政策未考虑纳税人可以利用纳税主体的重组变化规避上述规定，例如如果某纳税人A 未来从事的生产经营业务可以享受即征即退或先征后返(退)政策，但同时又产生了大量增值税进项留抵，A 公司可以先申请增量留抵退税，之后，再由具有同一100%控制关系的关联方B 对其进行吸收合并，A纳税人主体灭失，但其经营的可享受即征即退或先征后返(退)优惠政策的业务转移到B 公司，未来由B 公司申请享受即征即退或先征后返(退)政策，进而规避了上述政策限制。

(三)现行制度未考虑对特定行业进行增量留抵退税的特殊安排

不同行业纳税义务发生时间(销项税额产生时间)和收到与销售业务相关的资金流的时间并不一定对应。 例如，房地产开发企业销售开发产品普遍采用预售方式，企业在经营初期往往就会收到巨额预售房款，但目前税法规定房地产企业的增值税纳税义务发生时间为交付开发产品开具销售发票时，也就是说确认销项税额的时点滞后。 这样，房地产企业在前期开发过程中会形成大量的留抵进项税额，自然会申请增量留抵退税，但是，房地产开发企业实质上已经回笼了巨额的现金流，对其实行退税制度的必要性便有待商榷了。

(四)未限制退税对应的进项税额抵扣时限，宽松的兑现时长有可能被一些企业不合理的税收筹划利用

目前在增值税专用发票等部分扣税凭证抵扣时限的规定上，要求企业在规定期限内到税务机关办理认证比对，确认无误的可在当期进行申报抵扣。为方便企业，该抵扣时限规定被逐步放宽，由原定90 日内逐步放宽到180 日、360 日，现已取消抵扣时限管理。 同时，企业因取得不动产或在建工程形成的待抵扣进项，允许自2019 年4 月1 日后，全部一次性转入进项抵扣，而至于何时抵扣由企业自主决定。 上述政策设计，极大地方便了企业核算管理，但也给个别企业利用宽松的抵扣时限，人为选择调节各纳税期的期末留抵税额，以最大化享受留抵退税优惠提供了便利。

(五)未将税务机关核查留抵税额的真实性、准确性作为退税的前置条件，容易产生退税征管风险

在企业有进项税额的情况下，不排除不法企业利用留抵退税制度，人为减少或故意隐瞒收入，以虚增留抵税额。 另外，由于增值税留抵退税的依据主要是增值税专用发票，受留抵退税经济利益的驱动，在侥幸心理作用下的个别企业可能会为满足增量留抵规定的条件，人为通过虚开发票，将存量留抵转为新增留抵、将不足额新增留抵转为足额新增留抵等等。 这种手段尤其在关联企业间更易方便操作。

(六)退税计算公式有待优化

按照财政部、税务总局、海关总署公告2019 年第39 号文件规定，在计算允许退还的增量留抵税额时，进项构成比例为2019 年4 月至申请退税前一税款所属期内已抵扣的增值税专用发票(含税控机动车销售统一发票)、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证(即所谓的“三类凭证”)注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。 这个公式中的“同期全部已抵扣进项税额”指同期全部已抵扣进项税额，既包括增值税专用发票等三类凭证，也包括旅客运输票据、农产品收购发票或普通发票等按规定抵扣的进项税额。 纳税人每申请一次退税，都要统计从2019 年4 月直到本次申请退税前一个月份的分子、分母金额，工作量较大，非常繁琐。 就实际情况来看，企业计算退税金额时，往往未能准确计算进项构成比例，一种可能是企业财务人员对该政策含义与公式对应的计算方法掌握不准确，另一种可能就是计算方法太复杂，事后基本上难以核查，诱发了企业财务人员工作的随意性，这都会导致最终退税结果的误差。

三、 进一步完善留抵退税制度的几点思考

对上述存在的问题，就进一步优化留抵退税制度有以下几点思考和建议。

(一)推进增值税简并税率工作

从税制完善角度考虑，增值税留抵税额的产生是由于进销项税率差造成，所以继续简并税率是解决留抵税额的关键举措，在目前增值税税率已经简并至三档的基础上，适时简并至两档税率。

(二)完善与地方财力相适应的退税机制

第一，可以在制度上设定一个退税额标准，对超过标准的留抵退税，在具体办理时，应兼顾退税需求和地方财力匹配度，由企业商地方财政及税务部门，研究制订退税时序计划，有序办理退税，实施有针对性的“一企一计”，并报上级部门备案，以减少对地方财政收支平衡和正常运转的影响。 鉴于留抵退税给欠发达地区财政造成的巨大压力，结合我国现行税收征管制度，建议参考出口退税负担机制，由中央财政负担企业的留抵退税，缓解地方财政压力，并避免由此产生的政策落实不到位的问题，保障企业实际税负的公平。 第二，调整申请增量留抵退税的条件，可以对制造业纳税信用等级M 级的纳税人放宽条件，允许其申请退税，以均衡地方政府不同时期的财政负担。

(三)明确退税主体及对应进项范围

涉及纳税主体变更的，应严格区分核算主体变更前后的未抵扣进项税额，按照权责对等原则，对纳税主体发生变更前按规定取得的尚未抵扣的进项税额，仍继续在原纳税主体继续抵扣，而对变更后按规定取得的，在变更后纳税主体抵扣。 同时，应补充规定，税务机关需将企业合并、分立前后已适用及即将适用的增值税优惠政策进行信息迁移、交互比对，对重组前后的不同主体视为同一个纳税人，不得既申请增量留抵退税，又享受即征即退或先征后返(退)优惠政策。

(四)调整退税计算方法

建议修改进项构成比例的计算方法，建议调整为:纳税人第一次申请增量留抵退税时，进项构成比例为现行政策规定的计算方法。 纳税人第一次申请以后再次申请增量留抵退税时，进项构成比例为上一次申请退税月份直到本次申请退税前一税款所属期内已抵扣的税法规定的三类扣税凭证上注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。 这样的方法更加简便易行，也不会产生执行上的偏差。

(五)加强留抵退税事中与事后风险管理

如果没有必要的事中管理，事后管理又跟不上，难免就会产生征管漏洞。 因此，应当加强事中事后管理，提高管理质效。 税务机关可以设置一项专门的分析指标，在纳税人申请退税环节进行专项分析评估。 在全国层面运用信息化手段加强税收大数据交换共享、智能比对和逻辑分析，归集关联方企业开票等信息，开展后续风险管理。 在征管政策中应当明确，凡申请过大额增量留抵退税之后就迅速注销公司或被他人合并的，应当组织专项评估。

(六)研究对特定行业的特殊政策

对房地产开发企业、国家禁止或限制发展的行业，建议调整现行制度，将其纳入不可申请增量留抵退税的范围。 对废旧物资回收加工企业、农产品初加工企业也应做进一步研究，出台必要的办法堵塞政策漏洞。 例如，前述的进项构成比例计算公式中，农产品收购发票、销售自产农产品一方开具的普通发票不纳入公式分子参与该指标的计算，似乎农产品初加工企业就无法对这部分进项申请增量留抵退税了。 但此类企业完全可以进行筹划，在加工企业前道设立一家农产品收购公司，由这家公司先将农产品收购发票、销售方的普通发票作进项抵扣，再向后道的农产品初加工企业开具增值税专用发票，农产品初加工企业形成增量留抵，并且对应的抵扣凭证是增值税专用发票，这样就完全符合税法规定的退税条件了。 因此，有必要进一步研究对特殊行业的税收征管办法与管理重点。

(七)提升税务人员素质，加强政策的宣传

提升税务干部的素质可以搭建便捷高效的税企互动桥梁。 一方面，建议加强对税务干部的政策培训，增强税务干部对新政策的了解和掌握；另一方面，建议提升税务干部的服务意识，对新出台的政策，利用多手段积极主动地进行宣传和指导。

四、 结束语

综上所述，好的制度既要惠及企业，又要防范因政策不完善而产生的各种风险，还要确保地方财力稳定，保证政策的可持续性，充分发挥税收调节经济的作用。 从而使企业的利益得到真正的保障，使企业能够在社会的发展洪流中持续稳定地发展，为我国经济的持续高质量发展保驾护航。