营改增后不动产已抵扣进项税额转出的会计处理

王华+温月振+陈向红

【摘要】2016年3月31日，国家税务总局发布了《不动产进项税额分期抵扣管理暂行办法》（以下简称“《办法》”）。本文特针对该《办法》中第七条不动产已抵扣进项税额转出的会计核算进行了详细分析。首先对该条中规定的“非正常损失”进行解读，然后举例说明不得抵扣的进项税额的计算，最后通过案列说明不动产已抵扣进项税额转出的会计处理。

自2016年5月1日起，营业税改增值税在我国全面实施。经国务院批准， 2016年3月31日国家税务总局发布了《不动产进项税额分期抵扣管理暂行办法》（以下简称“《办法》”）。该办法对不动产和不动产在建工程的进项税额分期抵扣问题和不动产和不动产在建工程不得抵扣的进项税额等问题进行了明确规定。自2016年5月1日起施行。《办法》中第七条规定：？已抵扣进项税额的不动产，发生非正常损失，或者改变用途，专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额=（已抵扣进项税额+待抵扣进项税额）×不动产净值率

不动产净值率=（不动产净值÷不动产原值）×100%

不得抵扣的进项税额小于或等于该不动产已抵扣进项税额的，应于该不动产改变用途的当期，将不得抵扣的进项税额从进项税额中扣减。

不得抵扣的进项税额大于该不动产已抵扣进项税额的，应于该不动产改变用途的当期，将已抵扣进项税额从进项税额中扣减，并从该不动产待抵扣进项税额中扣减不得抵扣进项税额与已抵扣进项税额的差额。

一、对于本条规定中“非正常损失”的解读。《中华人民共和国增值税条例暂行条例实施细则》（2008年财政部、国家税务总局令第50号）第二十四条中把“非正常损失”规定为为“管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失”。营改增后《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号文）中第二十八条对非正常损失的解释是：非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。对比两项规定可以看出，新规定中的非正常损失增加了“因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除”这一情形，在这种情形下货物或者不动产承担的进项税额是不能抵扣的。这项规定有利于促进企业守法经营。

二、本规定中不得抵扣的进项税额的计算。根据本条规定，在计算应该转出的进项税额时，需要将不动产“不得抵扣的进项税额”与该不动产“已抵扣的进项税额”进行比较，再按照以下两种情况分别处理：

1.前期增值税进项税额扣多了。

该不动产“不得抵扣的进项税额”≤“已抵扣的进项税额”

则在该不动产改变用途的当期，将不得抵扣的进项税额从进项税额中做进项税额转出处理。

例如：假设2017年3月某不动产改变用途，已抵扣进项税额70万，待抵扣进项税额30万，该不动产净值率为60%（即六成新）。

不得抵扣的进项税额=（70万+30万）×60%=60万元

因为60万元<70万元，那么2017年3月只需将已经抵扣的进项税额转出60万元即可。

2. 前期增值税进项税额扣少了。

该不动产“不得抵扣的进项税额”>“已抵扣的进项税额”

则在该不动产改变用途的当期，首先将已抵扣进项税额全部转出；然后将不得抵扣进项税额与已抵扣进项税额的差额，从该不动产待抵扣进项税额中扣减。

例如：假设2017年5月某不动产改变用途，已抵扣进项税额45万，待抵扣进项税额55万，该不动产净值率仍为80%（即八成新），不得抵扣的进项税额=（45万+55万）×80%=80万元

因为80万元>45万元，那么先需要转出45万元已抵扣进项税额，剩余35万元需要冲减待抵扣进项税额。不得抵扣的进项税额总数为80万元。

三、不动产已抵扣进项税额转出的会计处理

下面以案例来说明不动产已抵扣进项税额转出的会计处理：

某企业为增值税一般纳税人。2016年6月1日，企业购入办公楼一栋。增值税专用发票上列示的办公楼买价为500万元，增值税进项税额为55万元（已于当月认证），全部款项已经用银行存款支付。2017年5月1日，该企业将办公楼改造成职工公寓。此时该办公楼的净值为250万元。该企业应进行如下账务处理（以万元为单位）：1.2016年6月1日购入办公楼的进项税额为55万元。企业应该在6月份抵扣其60%（33万元）；剩余的40%（22万元）应该在2017年7月1日（取得后的第13个月）抵扣。

借：固定资产 500

应交税费—应交增值税（进项税额） 33

应交税費—待抵扣进项税额 22

贷：银行存款 555

2.2017年4月，企业将该办公楼改造成职工公寓时：

不动产净值率=（不动产净值÷不动产原值）×100%

=（250万÷500万）×100%=50%

不得抵扣的进项税额=（已抵扣进项税额+待抵扣进项税额）×不动产净值率=（33万+22万）×50%=27.5万元

不得抵扣的进项税额为27.5万元<已抵扣的进项税额33万元

此时应该从已抵扣的进项税额33万元中转出27.5万元。

借：固定资产 27.5

贷：应交税金—应交增值税（进项税额转出） 27.5

3.如果办公楼改造成职工公寓时的净值为400万

不动产净值率=（不动产净值÷不动产原值）×100%

=（400万÷500万）×100%=80%

不得抵扣的进项税额=（已抵扣进项税额+待抵扣进项税额）×不动产净值率=（33万+22万）×80%=44万元

不得抵扣的进项税额为44万元>已抵扣的进项是税额33万元

此时应该将已抵扣的进项税额33万元全部转出，剩余的11万元冲减待抵扣的进项税额。

借：固定资产 44

贷：应交税金—应交增值税（进项税额转出） 33

应交税费—待抵扣进项税额 11