增值税进项税额的审计

宋丽萍

一、增值税进项税额审计中必须重视的几个问题

1.对进项税额抵扣凭证的审计。主要是看进项税额的抵扣凭证是否合法，并与“应交税金——应交增值税”明细账及相关账户核对，按扣税凭证的种类或适用税率分别计算应抵扣的进项税额。可从以下几个方面进行：企业国内采购的货物或者接受应税劳务是否按照规定取得增值税扣税凭证，取得的增值税专用发票抵扣联是否合法有效，计算是否准确；对增值税一般纳税人外购的货物（固定资产除外）所支付的运输费用依7%的扣除率计算进项税额准予扣除，其运费结算单据（普通发票）是否为规定的结算单据，计算进项税额的运费金额是否正确，特别要注意随同运费支付的装卸费、保险费等其他杂费不得计算扣除进项税额；向农业生产者购买的免税农产品，准予按照买价和10%的扣除率计算进项税额，其原始凭证是否符合规定，有无超范围计算进项税额抵扣的问题；从事废旧物资经营的增值税一般纳税人收购废旧物资，且不能取得增值税专用发票的，是否根据主管税务机关批准使用的收购凭证上著名的收购金额，依10%的扣除率计算进项税额，准予抵扣，但要注意这项规定只适用于专门从事废旧物资经营的一般纳税人，其他纳税人不能按此规定执行；对进货推出或折让而收回的增值税额是否在取得红字专用发票的当期，从进项税额中扣减；对纳税人进口货物，其原始凭证是否为海关提供的完税凭证，取得的海关完税凭证是否合法有效，计算的增值税进项税额是否为海关完税凭证上注明的增值税额。

2.对不得抵扣进项税额的审计。主要是看纳税人是否存在扩大进项税额抵扣范围的问题。应着重对以下两个方面进行审计：一方面是纳税人购进货物或者接受应税劳务，未按照规定取得并保存增值税扣税凭证，或者增值税扣税凭证上未按照规定注明增值税额及其他有关事项的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。同时规定，从1995年1月1日起对纳税人购进货物、应税劳务取得的专用发票“发票联”、“抵扣联”，凡不符合《增值税专用发票使用规定》开局要求的，不得作为扣税凭证。对遗失专用发票“发票联”或“抵扣联”的，不论何种原因，均不得抵扣其进项税额（从对方取得的存根联复印件亦不得充作扣税凭证）。另一方面，主要包括：购进固定资产；用于非应税项目的购进货物或者应税劳务；用于免税项目的购进货物或者应税劳务；用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；非正常损失的购进货物；非正常损失的在产品、产成品所好用的购进货物或者应税劳务。

3.对进项税额转出的审计。主要对纳税人购进的货物、在产品、产成品发生非常损失，以及购进货物改变用途等原因，其进项税额，是否做了转出进项税额的处理。应着重审计非增值税应税项目、增值税免税项目、非正常损失的在产品、产成品、在建工程集体福利和个人消费等项目所耗用的构建、进货物或者应税劳务。对上述项目应将该项购进货物或应税劳务的进项税额从当期（即发生抵扣情况当期）发生的进项税额中扣减。无法准确确定该项税额的，按当期实际成本计算应扣减的进项税额。实际成本（进价+运费+保险费+其他有关费用）乘以按征税时该货物或应税劳务使用的税率计算应扣减的进项税额。因此，除了注意审计计算方法是否正确外，还要注意审计纳税人进项税额转出的金额计算口径是否正确，进项税额转出的时间与增值税会计处理的规定是否相一致。

4.对销售返还进项税额转出的审计。主要看纳税人是否有购买货物而从销售方取得的各种形式的返还资金，如果有，是否按照所购货物的增值税税率计算冲减进项税额，从其取得返还资金当期的进项税额中予以冲减。

5.对进项税额抵扣时限的审计。主要是针对工商企业不同抵扣时限的要求进行。税法规定，工业生产企业购进货物（包括外购货物所支付的运输费用），必须在购进的货物已经验收入库后，才能申报抵扣进项税额，对货物尚未到达企业或尚未验收入库的，其进项税额不得作为纳税人当期进项税额予以抵扣；商业企业购进货物（包括外购货物所支付的运输费用），必须在购进的货物付款后才能申报抵扣进项税额，尚未付款或尚未开出、承兑商业汇票的其进项税额不得作为纳税人当期进项税额予以抵扣；商业企业采取分期付款方式购进货物，凡是發生销货方先全额开具发票，购货方再按合同约定的时间分期支付款项的情况，其进项税额抵扣的时间应在所有款项支付完毕后，才能够申报抵扣该货物的进项税额；对商业企业接受投资、捐赠和分配的货物，以收到增值税专用发票的时间为申报抵扣进项税额的时限，在纳税人申报抵扣进项税额时，应提供有关投资、捐赠和分配货物的合同或证明材料；一般纳税人购进应税劳务，当尚未支付款项的，其进项税额不得作为纳税人当期进项税额予以抵扣。

二、增值税进项税额审计中常用的审计方法

1.审计外购项目的进项税额。首先要审计外购项目有无“库存商品（原材料）”的入库单和付款凭证，并将入库单、付款凭证金额与会计凭证、明细账登记金额进行核对，看其是否相符。其次，要注意审计购进货物增值税专用发票的购进数量、单价、金额与实际入库的数量、单价、金额是否相符。如入库数小于入账数，应查明原因，看是否为合理损耗，若是超额损失，则要看其损失部分的进项税额是否作了“进项税额转出”处理。再次，审计购进货物的进项税额中，是否有购进固定资产的进项税额，并结合“低值易耗品”账户一并审计，看是否有达到固定资产标准而作为低值易耗品处理计提了进项税额。

2.审计外购免税农产品的进项税额。主要方法实现查该农产品是否为政策规定的免税农产品的范围。在审计原始凭证的同时，要看供货方是否为政策规定的农业生产者。如果将政策规定以外的农产品或调拨的农产品，私自填开收购凭证，并按10%的扣除率计算进项税额，应作为进项税额的审减金额处理。

3.审计购进货物运输费用计算的进项税额。应从运费结算单据（普通发票）入手，根据运输发票，审核随同运费支付的诸如装卸费、货物途中保险费、手续费等其他杂费项目，是否包括在运输费用中计算了进项税额。如果有这种情况，应将其剔除，作为计算进项税额审减项目处理。另外，扣除率的标准是否为7%，计算准予抵扣的进项税额是否正确，否则应加以调整。

4.审计“待处理财产损益”、“营业外支出”、“在建工程”、“应付福利费”等账户。对因企业管理混乱等原因造成的库存物品遗失、短少、霉烂变质等非常损失，看是否按相应部分金额计算进项税额转出。应结合记账凭证，审查对应的“库存商品（原材料）”、“生产成本“应交税金——应交增值税（进项税额转出）”账户。如果没有贷记“应交税金——应交增值税（进项税额转出）”，应按“待处理财产损益”、“营业外支出”账户的金额换算成不含税价，并测算该企业外购项目占生产成本的比例，然后计算进项税额转出。对购进货物因改变用途而用于基本建设或集体福利和个人消费等，看是否按相应部分金额计算进项税额转出。应结合记账凭证，审查对应的“在建工程”、“应付福利费”等账户。如果没有贷记“进项税额转出”这种情况的存在，应将其剔除，作为计算进项税额审减项目处理。

5.审计进项税额抵扣时限的确定。商业企业，主要审计未付款税额，审查是否按现行会计制度的要求，正确核算“应付账款”账户的有关内容。企业不得将“应付账款”和“应收账款”账户合并使用，也不得混淆“应付账款”和“其他应付款”账户的核算内容。□（编辑/惠霞）