浅谈“双碳”背景下的碳绩效审计

贺寒松

摘 要：碳审计是我国节能减排的一项重要措施，对我国的低碳经济发展具有重大意义。碳绩效审计作为低碳审计的一个重要部分，也十分重要。本文主要从碳绩效审计的背景、内涵、目标、主题、方法等方面对碳绩效审计进行探析，建议在开展低碳绩效审计相关工作时，应当利用层次分析法从经济性、效率性、效果性、环境性、公平性这五个方面建立一套完整的、全面的低碳绩效审计评价指标体系，对碳排放量的削减和环境的改善等方面进行更加全面、综合地评价。研究结论能为低碳绩效审计提供较为可行的评价指标，以为低碳审计政策制定提供参考依据。

关键词：碳审计；“双碳”；绩效

一、引言

应对气候变化已成为全球共同关注的问题，温室气体排放引起的全球变暖是二十一世纪全球面临的重要挑战。气候变化所引起的干旱、洪涝、动植物灭绝等问题，已经引起了人类的警惕。快速工业化产生的碳排放是导致气候变化的主要因素之一，人类产生的大约70%-80%的CO2直接来源于企业碳排放。研究表明，企业二氧化碳的排放绝大部分来自化石燃料的燃烧，目前企业面临的最紧迫任务是减少以二氧化碳为主的温室气体排放。企业作为全国碳减排的重要力量，势必承担着碳减排的重要责任和义务。

2020年9月22日，国家主席习近平在第75届联合国大会一般性辩论上宣布中国二氧化碳排放力争于2030年达到峰值、2060年实现碳中和。2021年3月，《国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》提出，我国要落实2030年应对气候变化国家自主贡献目标，制定2030年前碳排放达峰行动方案；2021年10月，国务院印发《2030年前碳达峰行动方案的通知》（国发［2021］23号），发布2030年前碳达峰行动方案。2021年7月我国正式启动全国碳排放权交易市场，这既是促进我国低碳经济发展的重要制度创新，也是实现碳达峰碳中和目标的重要助力。由此可见，我国一直很重视碳排放的问题。在此背景下，积极推进低碳审计并将其作为一种监管和制约机制，对企业实现绿色低碳经济的发展具有重要意义。碳绩效审计是实现低碳经济的一个重要手段，对减少企业碳排放和促进我国经济高质量发展有着非常重要的作用。碳审计评价指标体系主要用于审查企业温室气体排放的有关问题，它能够将审计结果数据化，使得企业更好地了解碳排放现状，以便增强碳排放意识，促进企业完善和制定相关政策标准。另外，碳审计评价指标体系还可以更加客观地评价企业碳排放的情况，帮助企业更好地实现碳减排战略目标。

二、国内外相关研究

国内有学者认为在低碳绩效审计中首要关注的是绩效的真实性，并以真实性作为评价、分析低碳绩效的基础（郑石桥，2022）；有学者分析西安市区的生态环境现状，通过制定评价指标体系明确当前低碳绩效审计的问题，并从法律法规、审计评价方法、指标体系三个角度给出了合理的建议（孙梅梅、冀丽，2021）；有学者以火电企业为研究对象，运用“3E”理论，从经济性、效率性和效果性三个方面构建了低碳绩效审计的指标评价体系，为火电行业的低碳审计提供了进一步的参考（王涵、李谦，2019）；有学者结合环保资金绩效审计现状，提出完善审计指标评价体系的建议（黄跃红，2018）；还有学者针对发展方式转变构建了一套包括评价企业法律政策符合性、评价企业低碳行为和反映企业低碳效果三方面的16个指标体系，以期促进低碳绩效审计理论与实务的发展（赵玉珍，2017）。有学者以电力企业为例，根据PSR模型，构建了碳交易审计指标评价体系（施然、李长楚，2020）；也有学者基于PSR模型构建了大气环境绩效审计评价指标体系（陈涛和王长通，2019）。

总的来说，国内对于碳绩效的审计研究学界目前还未有成熟的成果，大多是针对某一行业进行的具体研究，还缺少综合性的碳绩效评价指标体系的研究成果，但已有研究能为后续研究提供方向。国外对低碳绩效审计的研究较少，并且多以碳资源型企业作为研究对象，通过分析模型和碳足迹技术跟踪绩效审计在企业中的应用，采用模糊综合法构建了一套低碳绩效评估体系，提出低碳资源型公司绩效审计的具体评估路径并制定审计风险管理方案（Ya-MeiGUAN，XiangSUN，2017）。

目前国内外许多学者对碳审计和环境绩效审计进行了较系统的探讨，但从有关研究成果看，还缺少综合性、普适性的碳绩效评价指标体系的研究。作为碳审计工作的一个重要内容，碳绩效审计和低碳减排的效益有着非常密切的关系，有必要专门建立一个碳绩效审计评价指标体系，通过综合分析得出科学且可靠的绩效审计结论。

三、碳绩效审计的内涵

碳审计中的“碳”是特指二氧化碳、温室气体。碳审计就是针对生产过程、生活过程所产生的温室气体排放对环境影响的审计行为。碳审计的根本目的，是从国家战略全局视角入手，将审计工作与我国经济体系中各主体进行融合，从而间接参与某产业或多产业进行资源环境保护。如果碳排放相关绩效信息中虚假成分较多或碳绩效水平低下，则应该开展碳绩效审计。

四、碳绩效审计的主客体

碳审计业务的完成主要包含2个主体：⑴提供碳审计服务的主体，如国家审计机关、会计师事务所等；⑵使用碳审计报告的主体，如社会公众等。碳审计主体主要负责制定碳審计评价指标体系碳审计业务的完成，主要包含一个客体：购买审计报告的客体，如各类工业企业或各级政府部门等，碳审计客体需要坚决履行我国现有碳排放制度下的社会责任。对于碳绩效审计，如果审计客体自身提供了碳绩效报告或碳绩效信息报告，而审计人员需要对这些碳绩效信息进行鉴证，此时的审计业务是基于责任方认定业务；如果审计客体本身没有提供这些信息，则审计人员需要自己计算这些碳绩效信息，并验证这些碳绩效信息的真实性，也正因如此，不少文献将碳指标的计算过程纳入碳审计业务流程中。

五、碳绩效审计的审计主题

由于不同的审计主题在审计思路和审计程序方面存在差异，因此，无论何种审计业务，在审计实施中都必须明确其审计主题是什么，与审计主题匹配的审计目标是什么，碳绩效审计同样如此。碳绩效审计的审计主题是碳绩效信息，以碳业务信息为主，也可能包括碳财务信息，首先关注碳绩效的真实性，在此基础上，还可以评价碳绩效水平，进而可以分析碳绩效差异产生的原因并提出提高碳绩效的建议。例如，在碳排放权交易中，进行市场交易的碳排放单位必须对碳排放交易相关数据进行审计，这些相关数据实质上是碳排放单位的绩效数据，这种审计的实质是碳绩效审计；又如，一些公司对自己的产品进行碳认证，其产品中包括的碳排放实质上也是一种碳绩效，因此，产品碳认证实质上是碳绩效审计。

六、碳绩效审计的目标

依据适用范围进行分类，碳绩效审计目标可分为3大类别：⑴碳绩效审计总目标，负责制定工业企业碳审计指导方针，主要是真实性和效益性；；⑵碳绩效审计一般目标，主要负责针对碳绩效审计主客体处所获取的碳绩效审计会计报表进行某些通用性较高的审计具体目标制定；⑶碳绩效审计项目目标，针对具体的单个审计项目进行目标制定。

七、碳绩效审计评价方法

碳排放绩效是一种特殊类型的绩效，其绩效评价方法也有自己的特性。由于碳审计业务本身有多种类型，在不同类型的碳审计业务中，具体的审计技术方法也存在差异，上述三类审计技术方法的差异会显现在不同的碳审计业务中。

与一般的绩效（Achievements）理念不同，碳绩效（CarbonPerformance）是基于低碳經济背景下，为实施绿色可持续发展而提出的衡量企业或产业碳排放量减少程度的绩效考核参量。碳绩效理念的提出，极大地丰富了低碳理论，对我国及全球经济的绿色可持续发展具有较高的指导意义。碳绩效的特点主要有：⑴由多个不同领域的因素共同决定，即多因性；⑵进行企业或产业碳绩效考核时需要从多个维度进行具体考量，即多维性；⑶影响碳绩效考核结果的因素一般不是一成不变的，即动态性。

碳绩效审计中的碳风险是碳排放绩效信息虚假或绩效水平低下，所以进行碳绩效审计评价指标体系设计的时候可以以此为目标，从经济性、效率性、效果性、环境性、公平性五个方面构建低碳绩效审计评价指标体系，采用层次分析法确定权重，建立一个更加全面完整的低碳绩效审计评价体系。这样契合了当前重视可持续发展的时代背景，反映出企业为生产经营而牺牲的环境质量代价，一方面衡量三废排放对可持续发展的抑制作用，另一方面衡量生态资源再利用对可持续发展的促进作用，从而使环境绩效评价体系更具延展性。与此同时，增加“公平性”指标层，顺应了生态哲学的理念，因为生态哲学反对不加节制的工业发展，认为不计生态成本的发展思想加剧了人类代际的不公平，也造成了同代人之间的不平衡，增加“公平性”指标层能够优化人与环境的相互关系，唤起公众关心社会公共利益的意识，引导社会各主体保护环境，将环境保护意识内化于心。

指标设置应遵循科学性与全面性、可操作性与可理解性和定性指标与定量指标相结合的原则，并根据“5E”审计理论设置低碳绩效审计评价体系的目标层、准则层和指标层。目标层是对我国低碳绩效审计工作进行的全面评价，准则层是指“5E”理论中具体的五个准则，指标层是对各个准则层细化后的具体指标进行划分。根据上述评价指标的构建原则，采用文献资料法，在借鉴国内实施减排企业的集团年报、可持续发展报告、社会责任报告和碳审计等相关方面研究成果的基础上，从经济性、效率性、效果性、环境性和公平性五个准则出发，初步选择具有代表性的因素作为低碳绩效审计的评价指标。

1.经济性指标。经济性是指低碳减排资金的投入情况，主要反映企业碳减排投资的合理性。选取的指标可以有资金投入、资产总额、所有者权益、净资产收益率、投资收益、碳交易额、企业碳审计教育宣传情况。

2.效率性指标。效率性是指资源的有效利用和转化，主要反映企业的能源使用情况以及资源消耗情况等。可选的指标有碳交易量、万元产值综合能耗、企业耗电量、原油产量、天然气消耗量、原煤消耗量。

3.效果性指标。效果性是指企业碳减排措施的结果，主要是反映企业在碳减排的过程中是否达到了预期效果以及预期实现的情况。可选的指标有SO2排放削减率、CO2排放削减率、SO2排放量同比变化率、NOX（通常包括NO和NO2等）排放量同比变化率、废弃物排放量同比变化率、外排废水达标率、清洁能源生产应用情况、是否获排污许可证。

4.环境性指标。环境性主要反映的是环境收益率和环境贡献率，是指三废排放和生态资源再利用等可持续发展指标。企业在产品制造过程中会形成一系列废弃物，损害自然环境和生态资源，减损环境质量。可选的指标有温室气体排放量、温室气体排放强度、SO2排放量、工业取水量、年回收甲烷、节能量、固体废物合规处置率。

5.公平性指标。公平性是兼顾经济效率、生态保护与公平的一种社会考量，主要反映的是化工企业在生产消费的过程中做出的社会贡献，以及是否满足了公众的需求。可选的指标有社会捐助、志愿者服务、定点扶贫投入、客户投诉解决率、开展守法合规教育培训。

八、总结

治理碳排放已经成为世界各国的重要议题，审计以其固有功能在碳排放治理中发挥重要作用。本文以碳绩效审计为基础，提出一个关于碳绩效审计内容的理论框架。碳绩效审计内容有自己的逻辑，它是一个体系，不能由人们主观随意选择，一方面要考虑碳绩效审计需求，另一方面要以审计固有功能为基础。任何脱离碳绩效审计需求的碳绩效审计内容都是没有意义的，而任何超越审计固有功能的碳绩效审计内容也是无法实现的。

参考文献：

[1]袁广达.低碳绩效审计“5E”评价指标体系构建与评价方法研究.商业会计，2022，（24）：4-10.

[2]郑石桥.论碳审计方法.财会月刊，2022，（15）：84-88.

基金项目：本文系广州工商学院2023年科研项目“‘双碳背景下碳绩效审计评价指标体系研究”（项目编号：KYZC202306）。