“营改增”对高速公路项目业主单位及施工承包单位的影响及对策

（广西高速公路投资有限公司 广西南宁 530028）

一、“营改增”的改革历程

我国“营改增”主要经历了以下几个阶段：自2012年1月1日起，在上海率先开展交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点。自2012年8月1日起，“营改增”试点扩大至8省市。自2013年8月1日起，在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点。自2014年1月1日起，将铁路运输业和邮政服务业纳入“营改增”试点。自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开“营改增”试点，并将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业全部纳入“营改增”试点，至此，营业税退出了历史舞台。

2016年，交通运输部办公厅印发《公路工程营业税改征增值税计价依据调整方案》（以下简称 “新公路工程计价方案”），以适应国家税制改革要求。2018年上半年，笔者对广西部分高速公路在建项目进行了深入调研，以全面分析“营改增”对高速公路建设项目业主单位及施工承包单位带来的影响。

二、“营改增”对高速公路建设项目的影响

（一）“营改增”对业主单位的影响

1.“营改增”对业主单位投资额的影响。根据工程可行性报告的批复情况，高速公路建设项目可分为两类，一类是经营性项目，一类是非经营性项目。经营性项目取得的增值税专用发票，在规定时间内完成发票认证、纳税申报抵扣等流程后，相应的增值税进项税可以在以后的经营收入（如通行费收入）中抵扣，不进入项目投资成本核算，项目建设总投资相应减少。非经营性项目，如目前广西大多数高速公路建设项目，属于政府还贷公路，通行费收入属于政府性基金收入，需缴纳3%的水利建设基金，无需缴纳增值税，因此项目建设中产生的增值税进项税无法在运营期抵扣，需要在建设期进入项目投资成本核算。可见，若采用新公路工程计价方案中“建筑业增值税税率为11%”（2018年5月1日以后调整为10%）作为计价依据，相比之前营业税税率3%的计价依据，在后期增值税进项税不能抵扣的情况下，会增加各高速公路建设项目的总投资额。

2.对纳税管理工作的影响。“营改增”前，业主单位作为营业税法定代扣代缴义务人，对施工承包单位在本项目的工程计量收入存在法定的代扣代缴义务，需代扣代缴营业税及附加税费，每一期缴纳的营业税及附加税费还需扣减分包工程已经缴纳的部分，同时定期与税务机关核对已扣缴的税额，协调施工承包单位到税务机关开具发票，在标段较多的情况下，加大了项目财务人员的工作量，也存在一定的扣缴税务风险。“营改增”后，业主单位没有了增值税代扣代缴义务，由施工承包单位自行开具发票，降低了税务风险。

（二）“营改增”对施工承包单位的影响

从笔者调研的情况来看，高速公路建设项目的各施工承包单位根据合同内容及纳税管理实际情况，对“营改增”后采用何种计税方法更有利进行了详细的测算分析，在综合考虑测算结果、发票开具及纳税管理等相关因素后，纷纷选择了相对有利的计税方法。除个别单位采取一般计税方法外，其余均选择简易计税方法，按3%的税率缴纳增值税。需要说明的是，在采用11%（2018年5月1日以后调整为10%）的增值税税率作为计价依据后，主要的增值税成本已经包含在工程招标造价中，因此，主要是业主单位增加了税负，施工承包单位在建设过程中，无论采取一般计税方法还是简易计税方法，税负在“营改增”后均没有增加，且如果纳税筹划得当，在一定条件下还会降低税负。

1.对税负的影响。从长期来看，“营改增”政策的推行将降低企业税务上的成本和负担，减少企业在生产经营过程中遇到的障碍，为企业扩大规模和投资发展提供更多机遇。但由于“营改增”的实施时间尚短，市场上也还存在着不完全竞争现象，同时在增值税进项税抵扣链条尚未全面打通的大环境下，“营改增”对不同工程、采用不同的计税方法下的税负的影响有所不同。

（1）采用一般计税方法。从目前广西高速公路建设项目的实际情况来看，施工承包单位若采用增值税一般计税方法，税率为11%（2018年5月1日以后调整为10%）。由于目前“营改增”政策的实施尚处于过渡期，上游供应商抵扣链条尚未完全打通，增值税进项税未能实现完全抵扣，经项目测算的相关数据显示，若采用一般计税方法，施工承包单位的税负在4.5%以上，相对3%的营业税税率来说有所提高。

施工承包单位的成本主要由直接人工成本、直接材料成本、机械费用、间接费用、其他工程直接费及协作成本组成，而路基、路面、交安、机电、房建工程等不同施工承包单位发生的各项成本构成也大不相同，如路基、路面工程的人工成本约占总成本的35%至55%，材料费用约占总成本的30%至40%，机械费用约占总成本的15%至30%；而交安、机电、房建工程的成本主要是材料成本，约占工程总成本的70%以上，人工成本占比较低。因此，各项成本费用是否能取得增值税专用发票以及进项税税率的高低，对不同企业整体税负影响较大。对各项成本费用的进项税可抵扣情况具体分析如下：

一是直接人工成本为施工承包单位职工工资等人员费用，该部分成本没有发票，无法实现增值税进项税抵扣。

二是直接材料成本中的主材部分大多数情况下都能取得增值税专用发票进行抵扣，一般大型材料供应商均可开具增值税专用发票，如混凝土、水泥、钢筋钢管、电线电缆等均能取得税率为17%（2018年5月1日以后调整为16%）的进项税发票，其他一些绿化材料也有部分能够实现税率为11%（2018年5月1日以后调整为10%）的进项税抵扣，但因发票开具管理不规范及认证申报不及时等原因，可能会出现小部分损耗。地材部分大多为就地取材，就地加工，一般来说无法取得增值税专用发票。红砖、碎石、装修材料、五金材料等可以按照3%的税率进行进项税抵扣。零星材料的采购数量较少，且受限于当地材料市场不完全竞争的影响，难以取得专用发票进行抵扣。

三是机械费用，部分施工承包单位由中标单位总部调拨机械到项目并列账收取租金，无法取得专用发票实现进项税抵扣。大部分施工所需机械设备在项目当地租赁使用，而目前的机械设备出租方多为小企业或个人，难以取得增值税专用发票，即使能够取得税务机关代开的专用发票，因税率较低（3%），可抵扣的进项税也较少。

四是间接费用占合同金额比例较小，发票金额较小且数量较多，如员工办公费、差旅费、招待费等，部分费用为非生产性支出，难以开具增值税专用发票，且专用发票需要在单位总部机构所在地认证抵扣，需要花费较多的时间成本，本身能抵扣的进项税也比较少。

五是其他工程直接费，如保险费、检测费，部分能实现6%的进项税抵扣；临时设施费、驻地建设费，最多能实现11%（2018年5月1日以后调整为10%）的进项税抵扣，但由于种种原因，也会有部分损耗。临时占用耕地费及复耕费直接支付给农民，无法获得增值税发票。

六是协作成本，如采用纯劳务分包，因协作单位大部分为小规模纳税人，只能由税务机关代开3%的专用发票进行抵扣；如为非纯劳务分包，包含了部分建安工程内容，小部分能取得17%（2018年5月1日以后调整为16%）的进项税抵扣，其余部分只能实现3%的进项税抵扣。

（2）采用简易计税方法。符合条件的施工承包单位选用简易计税方法，征收率为3%，与“营改增”前相比，税负差异不大，与一般计税方法相比，操作简单，税款测算较为准确，风险较小。本次调研的多家施工承包单位中，大部分在符合条件套用建筑工程老项目或甲供材料项目的情况下选用简易计税方法，“营改增”前后整体税负水平差异不大。

综上所述，根据路基、路面、交安、机电、房建工程项目等不同的成本构成特点，在一般情况下，路基工程选择简易计税方法比较有利，而路面、交安、机电、房建工程等在实施精细化管理，合理选择材料供应商取得增值税专用发票，且能按照要求及时进行认证、申报抵扣的情况下，选择一般计税方法比较有利。但鉴于目前增值税抵扣链条尚未完善的大环境，且一般计税方法对发票管理、认证、申报抵扣等要求较高，手续较为繁琐，施工承包单位多选择了简易计税方法。

2.对收入、成本及利润的影响。

（1）对收入的影响。营业税是价内税，即营业收入中已包含税款。“营改增”后，因增值税为价外税，不计入营业收入，施工承包单位如采用一般计税方法，营业收入将减少10%左右，如采用简易计税方法，营业收入将减少3%左右。

（2）对成本的影响。施工承包单位如采用一般计税方法，因增值税属于价外税，合同成本中相关的材料成本、机械费用、协作成本等包含的进项税也将从成本中分离，营业成本相应减少；施工承包单位如采用简易计税方法，相关成本中的增值税额无需分离，直接计入成本，“营改增”对营业成本的影响不大。

（3）对利润的影响。“营改增”前，施工承包单位如采用一般计税方法，收入预计减少10%，影响利润的税金预计减少3%（增值税为价外税，不影响利润额），对利润的影响额取决于成本费用中能实现的进项税抵扣额，如能抵扣的进项税达到收入的7%以上，则施工承包单位的利润是增加的，反之利润减少；若施工承包单位采用的是简易计税方法，对比“营改增”前，营业收入减少约3%，影响利润的税金减少约3%，成本变化不大，可推算出对利润的影响也不大。

3.对现金流的影响。“营改增”前，施工承包单位以每期工程计量款金额扣减分包部分后按3%的税率由业主单位代扣代缴营业税款。“营改增”后，施工承包单位以每期工程计量款金额扣减分包部分后，采用一般计税方法的按2%的预征率在当地自行预缴增值税，采用简易计税方法的按3%的预征率在当地自行预缴增值税，不考虑其他影响因素，“营改增”减轻了采用一般计税方法的施工承包单位的税负，对于采用简易计税方法的施工承包单位影响不大。

4.对纳税管理的影响。“营改增”前，施工承包单位的营业税及其附加税费由业主单位代扣代缴，施工承包单位直接到当地税务机关开具营业税发票，手续比较简单；“营改增”后，业主单位没有扣缴义务，施工承包单位需自行到当地税务机关办理增值税预缴手续，相关资料传回中标单位总部，由总部开具增值税发票，再寄回给施工承包单位，手续比较繁杂，工作量加大，特别是对于采用一般计税方法的施工承包单位，所有的进项税发票抵扣联均需寄回公司总部，由公司总部在机构所在地进行认证抵扣，流转环节较多，纳税管理链条增长，加大了潜在的税务风险。

5.对经营管理的影响。因建筑业经营业务不稳定、管理环境复杂、投标竞争激烈等固有的行业特点，大部分施工承包单位一直以来都采取粗放的管理模式。“营改增”后，增值税的征管要求较为严格，发票开具、管理、认证、申报等流转环节比营业税多，链条较长，必然要求施工承包单位改变现有的经营管理模式，向标准化、精细化、科学化的管理机制转变，以适应竞争环境和市场经济发展的要求。

三、相关对策和建议

第一，高速公路项目业主单位及施工承包单位均应加强对“营改增”相关政策的认识，督促财务人员充分掌握“营改增”税收政策的相关内容，科学应用，规避风险。第二，业主单位应争取相关税收政策的支持，在“营改增”过渡期之后，在项目运营期就实现建设期的增值税进项税抵扣，从而降低建设成本。第三，业主单位应加强对工程计价方案的测算，预估施工单位的税务成本，在招标计价中，制定更为合理的价格，减轻业主单位的投资成本。第四，在“营改增”的过渡阶段，在增值税抵扣链条尚未完善的大环境下，符合条件的施工承包单位可以选择套用建筑工程老项目或甲供材料工程项目，选择简易计税方法，按照3%的征收率计征，与原有税负水平持平，实现平稳过渡；业主单位可以在新项目招标文件中预留甲供材料的相关内容条款，供施工承包单位日后灵活套用选择适合自己的计税方法。第五，待外部市场完全适应“营改增”，各个抵扣环节全面打通之后，采用一般计税方法是大势所趋，施工承包单位应积极响应，逐步培育市场，通过自身影响力，使更多的中小供应商过渡到一般纳税人行列，实现国家结构性减税的目的。