试论林业会计的“财务-生态”双轨制模式改革

（潍坊学院经济管理学院 潍坊学院公共经济研究所 山东潍坊 261061）

一、研究背景

我国是林业资源大国，森林资源一方面服务于国民经济，另一方面执行生态保护功能。当前，我国林业正面临着重要的变革和转折，即传统的木材产出为主向以生态保护为主的历史性转变。社会经济的变化、发展也推动着会计领域的变革，将森林生态系统服务纳入林业会计体系已成为了研究的前沿。这既是满足生态利益相关者获取生态会计信息的需要，也是增强林业企业活力和竞争力、实现社会经济可持续发展的客观要求。为适应这种转变，财政部2006年颁布的生物资产准则中增加了“公益性生物资产”这一全新生物资产类别，指出其主要功能是防护和保护环境，初步实现了商品林和公益林的分类核算。然而，新准则只是就公益性生物资产经济价值的会计处理做出了规范，并未涉及到生态价值，因而不能全面反映林业企业生态活动的收支状况，也无法为森林生态价值的利益相关者提供会计信息。因此，新形势下有必要对林业会计目标的重新定位、实现该目标的制约因素以及改革模式等相关问题进行探讨。

二、林业会计改革目标的界定

森林所具有的经济利益潜能和生态服务潜能的双重属性，决定了林业会计改革目标的双重性，应本着既满足财务信息使用者需求，又满足生态信息使用者需求的原则展开，科学合理反映林业经济活动和生态活动的资金运动过程和生态循环过程，构建一个包含财务会计系统和生态会计系统在内的综合林业会计体系。

（一）满足财务和生态两方面信息使用者的需求。我国现有生物资产会计准则主要是基于林业企业中与林木相关的经济活动，会计处理的内容仅涉及价值存流量，服从于利益相关者对于林业企业财务状况和经营绩效方面信息的需求，无法反映生态活动相关的资金流和生态流，因而无法达到监督林业企业生态活动和评价环保绩效的目标。因此，林业会计改革的目标之一，就是在传统财务绩效的目标下，注重企业生态活动的会计处理和生态绩效的评价，以新的经济思维模式把生态因素注入到传统林业会计系统中，从而发展成为体现可持续发展要求的财务和生态并举的会计体系，真实反映林业企业的财务信息和生态环保信息，达到既能够满足物质资本投资者需求，又能够为政府环保部门等生态环保利益相关者的决策提供有用性的目的。

（二）会计计量基础多元化。传统林业会计计量以货币为单位，反映林木从取得、抚育、更新、采伐到林产品出售过程中的交易和事项，侧重于对林业经济活动中资金运动过程的反映和监督。林业会计信息需求的全面化对传统会计计量基础提出了新的要求。受当前林业市场发展状况和经济技术等条件的约束，森林的生态系统服务尚无法可靠地通过货币计量，但是如果忽视这部分生态系统服务价值的存在，则无法提供生态价值相关的会计信息。当前条件下，森林生态效益的物理性评估技术日臻成熟，特别是对森林单项生态服务价值的评估技术也渐趋完善。因此，生态环保方面的信息可以借助物理量等非货币形式进入信息系统。从林业的长远发展来看，生态价值的衡量需要综合运用物理、货币和其他辅助计量方法，不仅要进行定量披露，还要进行定性分析和说明。因此，应当推动森林生态价值会计计量基础多元化，建立一套科学严密的方法体系，以保证森林的生态产品能够以真实和公允的价值入账和列报。

（三）会计要素及科目的科学设置。科学设置会计要素及科目是林业会计系统运行的重要基础，会计要素及科目设置的合理与否直接关系到核算的精度和信息披露的质量。在全面反映林业企业生态环保信息目标的导向下，会计要素及科目的设置应当依据生态环保信息需求状况和计量基础改变而循序渐进。在林业改革的起步阶段，由于受林业市场发展状况和经济技术条件的约束，生态环保信息无法货币计量，也无现成经验可供借鉴，可简单设置反映林业生态环保收支结余方面的会计要素及科目，收入类会计要素及科目用以反映政府育林基金的投入和其他生态补偿，支出类会计要素及科目用以反映林业企业为生态保护付出的成本，比如环境防护成本、环境监测成本等。待相关条件发展和成熟，会计要素及科目设置逐步过渡到类似于财务会计的要素及科目体系，并逐步实现与林业财务会计系统的衔接与整合。

三、林业会计改革面临的困境

近年来，无论是学术界还是实务工作者，对林业会计改革必要性的认识更加深刻和统一，改革的呼声越发强烈。而认清阻碍林业会计改革的因素，是推行改革的重要前提和提升改革成效的关键。

（一）缺乏完整的林业会计概念框架。概念框架是直接指导、制定和完善会计准则的理论依据，建立适合我国国情的林业会计概念框架，是推动林业会计改革的关键。长期以来，我国林业会计特别是林业生态会计的理论和方法研究，主要停留在局部和具体问题方面，缺乏带有整体性和大局观的概念框架研究。林业会计概念框架的缺失，势必造成林业企业、政府和其他利益相关单位在制度、政策和准则的制定上难以做到协调一致。若不尽快开展林业会计概念框架的构建和整合工作，势必放缓林业会计改革的步伐。

（二）落后的林业生态补偿制度。林业生态补偿问题的实质是对生态效益的定价问题，依据我国森林法和补偿基金管理办法的有关规定，目前我国生态补偿资金主要来源于国家财政和地方财政。然而，财政投入到林业的资金毕竟是有限的，造成了补偿标准偏低或补偿不能及时兑现，因此并不能达到完全性补偿生态产品价值的目的，而基于市场的林业生态补偿制度尚处于研究、审定和试点的初步阶段，国家尚未出台基于市场的林业生态补偿相关的制度。落后的生态补偿制度，不仅削弱了林业企业的市场竞争能力，还在会计意义上造成了林业企业提供的生态产品无法以真实、公允的价值计量，无销售收入入账等一系列问题，阻断了生态价值的循环过程，对林业会计改革构成了制度性障碍。

（三）改革模式的选择尚无定论。目前，将生态价值纳入林业会计系统是社会经济发展的要求，也已成为了林业会计工作者和学者的共识。但是，生态价值以何种方式纳入到传统林业会计中来，林业生态会计系统与林业财务会计系统的关系等模式选择问题莫衷一是。一种观点认为应当协调整合林业财务会计系统和生态会计系统，通过在传统林业会计报表中增设生态会计的科目，或在林业财务会计报表体系外另设生态会计信息表，即在林业财务会计中综合披露财务会计信息和生态会计信息；另一种观点认为，应当分离林业财务会计系统和生态会计系统，分两套系统分别核算和列报。究竟如何选择改革模式，是我国林业会计改革面临的关键问题。

四、林业会计改革模式的现实选择与展望

作为林业会计改革内容中的重点和难点问题，林业会计体系中财务会计和生态会计两个子系统的相对地位、互动关系和运行方法，即会计模式的选择问题，是林业会计改革面临的技术性问题。在林业会计改革的起步阶段，实施财务会计和生态会计并行的双轨制模式，分别完成财务会计子系统和生态会计子系统的核算基础、科目体系和计量记录等工作，只在列报时整合两套系统的信息统一披露，是符合现实状况、具有可行性和有效性的方案。具体而言，林业财务会计子系统与生态会计子系统各自独立运行自成会计体系，财务会计子系统以财务核算为导向，是双轨制模式中的主系统，依据生物资产会计准则及其他相关会计准则的规范完成林木的会计确认、计量和记录工作，会计基础采用权责发生制；生态会计系统以生态价值核算为目标，是双轨制模式中的副系统，反映林业企业与生态环保相关的成本和收益。设置资产、负债、收入、支出和结余五类会计要素及会计科目，采用收付实现制的会计基础，便于林业企业对生态活动的资金收支状况进行动态反映。核算过程中涉及两个子系统中重合的交易或事项不必另行会计处理，保证两个子系统核算过程中的完全独立性。在每个会计年度末，会计报表主体部分反映财务会计系统生成的林业企业财务状况、经营成果和现金流等信息；生态会计系统产生的会计信息进入财务报表附注或表外予以披露。

随着市场经济的发展、林业市场的完善以及生态评估技术的进步，林业生态补偿机制将会逐步建立健全，森林的生态资金流能够以林业企业为中心完成循环过程。林木的生态效益可以从林业市场中取得货币衡量的公允价值，从而林木生态成本能够得以补偿。此时，应当重点开展两部分的工作，一是生态会计子系统的完善，改进和扩充生态会计要素和科目体系，将生态效益、生态补偿等原本无法入账的价值进行会计确认和入账，更加真实、全面地反映企业生态环保方面的资金收支状况；二是促进生态会计子系统和财务会计子系统的衔接与整合。通过增设调整账户，使收付实现制基础下的生态会计信息能够转化为财务会计信息统一列报，建立起林业生态会计子系统和林业财务会计子系统适度分离又相互协调的综合林业会计体系。