金融业“营改增”后税负变动评估——基于五大国有商业银行的数据

武汉科技大学管理学院 高峻 洪佳佳

金融业“营改增”后税负变动评估
——基于五大国有商业银行的数据

武汉科技大学管理学院 高峻 洪佳佳

金融业实施“营改增”改革旨在打通税收抵扣的链条，减轻企业纳税负担，推动经济结构转型升级。金融业的各细分行业因其业务自有特点，“营改增”实施后税负或增或减尚不明确。本文通过对五大国有商业银行在改革后的税负效果进行评估，提出对金融业实施“营改增”的改进建议。

“营改增” 金融业 税负变动

财政部国家税务总局发布《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税【2016】36号），规定从2016年5月1日起，“营改增”试点在全国推行，明确指出金融业、房地产业、建筑业、生活性服务业纳入“营改增”试点行业。对金融业实施“营改增”，有利于完善税制，打通增值税抵扣链条，进而推动经济的优化发展。

一、金融业的业务划分及征税范围界定

根据财税36号文，金融服务业统一适用于6％的增值税税率，较原来营业税5％的税率有所提高，计税方式也从营业收入全额征税变为差额征税，但“营改增”后实际可比税率为5.66％，金融行业税负的增减变化取决于可抵扣进项税额能否达到营业收入的0.66％。金融企业的小规模纳税人（年应税销售额低于500万元）按3％的征收率缴纳增值税。

（一）征税范围的界定由36号文中规定金融保险业的业务类型，以商业银行为例，我国银行业“营改增”应税项目分为以下几类：（1）贷款服务。商业银行为客户提供贷款而收取的利息以及利息性质的收入；（2）直接收费金融服务。此类服务属于银行业的中间业务，业务收入为商业银行的代理业务、结算与清算业务、咨询顾问手续费、电子银行手续费、银行卡手续费等直接收费服务；（3）金融商品转让，商业银行的外汇转让和其他金融商品的转让。按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。相关征税范围的界定如表1所示。近期财政部税政司发布《关于金融机构同业往来等增值税政策的补充通知》（财税【2016】70号），并于2016年5月1日起执行。文件表明将同业存借款、买断式买入返售金融商品、同业代付、持有金融债券等的利息收入包括在同业往来项目中,免征增值税。这一补充通知的发布会在一定程度上减轻银行业在“营改增”过程中的税收负担。

（二）金融业销项税额的确定根据“营改增”实施细则，银行业的销项税基包括利息收入、手续费及佣金收入、投资收益。利息收入主要有客户贷款及垫款利息收入、债券投资利息收入、存入中央银行款项利息收入，拆放和存放同业及金融机构利息收入。其中存入中央银行款项利息收入和存拆放同业及金融机构的利息收入属于免税项目，在计算销项税时不纳入应税收入。文件并未明确提出关于债券投资利息收入的征收方法，但此次征收办法明确仅将债券利息收入中的国债和地方债利息收入纳入免税范围，故应将其免税部分扣除后并入应税收入。

表1 新政策下银行业增值税征税范围

36号文规定对于2016年12月31日以前的农户贷款余额总额在10万元以下贷款的免征增值税，由于各大银行未披露此类数据，故此次评估将这类收入不予以扣除；自结息日起90天后发生的应收未收利息暂不缴纳增值税，待实际收到利息时按规定缴纳增值税。新会计制度规定：发放的贷款到期90天后尚未收回的，其应计利息停止计入当期利息收入，这部分逾期利息已在“客户贷款及垫款利息收入”中扣除。

手续费及佣金收入主要包括银行卡业务收入、结算及清算业务收入、资产托管业务收入、代理收付及委托业务收入等。投资收益主要是银行业的金融商品转让的净收入，也属于征税项目。

故商业银行的销项税额=[客户贷款及垫款利息收入+（债券投资利息收入-国债、地方债利息收入）+手续费及佣金收入+投资收益]/（1+6％）×6％（1）

（三）可抵扣进项税额的确定进项税基包括扣除了人员成本、折旧和摊销后的业务及管理费用，手续费及佣金支出，相关可进行抵扣的设备资产和债券利息支出。由于贷款利息支出以及与贷款直接相关的手续费等费用不得抵扣进项，故利息支出的可抵扣额只包括债券利息支出对应的部分，且对应国债、地方债部分债券利息支出不得抵扣。一般纳税人的业务支出取得增值税专用发票，允许进行进项税额的抵扣，评估中假定服务均可获得可抵扣的增值税专用票据。

36号文对固定资产抵扣问题规定，增值税一般纳税人的金融企业，在2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产以及不动产在建工程，其进项税额自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60％，第二年抵扣比例为40％。根据有关增值税政策，购进的资产设备和无形资产均能全部抵扣进项税额。固定资产中的房屋及建筑物和在建工程均适用11％的增值税税率，其他项目按17％征收。无形资产的增值税税率为6％，土地使用权税率为11％。

新增资产可抵扣进项税额=（房屋建筑物+在建工程）÷（1+11％）×11％×60％+（办公设备等+其他）÷（1+17％）×17％+（无形资产-土地使用权）÷（1+6％）×6％+土地使用权÷（1+11％）×11％（2）

故商业银行的可抵扣进项税额=业务费用/（1+6％）× 6％+相关可抵扣资产/（1+t）×t+应付债券利息支出×债券利息支出可抵扣比例/（1+6％）×6％+手续费及佣金支出/（1+6％）×6％（t为各资产对应可抵扣税率）（3）

二、商业银行“营改增”后税负变动评估

本文选取在A股上市的五大国有商业银行的数据进行测算，选取中国银行、工商银行、农业银行、建设银行、交通银行对外公布的2015年年度报告的数据（数据来源：巨潮资讯网），按照上文银行业销项税额和进项税额的计算公式，对这五家银行2015年度“营改增”前后的税负进行比较，本文在评估过程中考虑“营改增”对企业的流转税以及企业所得税的影响。

（一）可抵扣购进固定资产与无形资产评估

（1）模型设计。由于2016年新增资产数据目前无法取得完整资料，本文以2014～2015年新增资产的均值作为可抵扣的新增资产评估额。如表2所示。

根据表2的数据和式（2），工商银行新增资产可抵扣进项税额=（房屋建筑物+在建工程）÷（1+11％）×11％×60％ +（办公设备等+其他）÷（1+17％）×17％+(无形资产-土地使用权)÷（1+6％）×6％+土地使用权÷（1+11％）×11％=（31.54+114.74）÷（1+11％）×11％×60％+（81.31+304.26）÷（1+17％）×17％+(11.30-1.56)÷（1+6％）×6％+1.56÷（1+11％）×11％=8.70+56.02+0.55+0.15=65.42（亿元）。同理可得其他四大银行新增资产可抵扣进项税额。

（二）五大银行“营改增”后增值税额评估在评估各大银行的增值税时，其中债券利息支出对应的国债、地方债利息支出部分不得抵扣，则需要按国债、地方债占比来计算可抵扣的债券利息支出的比例。国债、地方债利息收入占比如表3所示。

表2各大银行新增资产2014～2015年数额单位：亿元

表3 各大银行国债、地方债占债券投资利息收入比单位：亿元

根据式（1）和（3），可对“营改增”后销项税额和进项税额进行评估，最后得出增值税额的评估值，计算结果如表4所示。

表4 增值税额评估明细表单位：亿元

以工商银行为例，其增值税销项税额=[客户贷款及垫款利息收入+（债券投资利息收入-国债、地方债利息收入）+手续费及佣金收入+投资收益]/（1+6％）×6％=（6165.41+1708.33-566.29+1616.70+104.09）/（1+6％）×6％ =511.03（亿元）；进项税额=业务费用/（1+6％）×6％+新增资产可抵扣额+应付债券利息支出×债券利息支出可抵扣比例/（1+6％）×6％+手续费及佣金支出/（1+6％）×6％=467. 95/（1+6％）×6％+65.42+161.01×66.85％/（1+6％）×6％ +182.79/（1+6％）×6％=108.35（亿元）；增值税税额=511. 03-108.35=402.68（亿元）

（三）五大银行“营改增”后税负总额评估根据各大银行2015年公布的财务报告，“营改增”前后各企业税额合计见表5。“营改增”前的所得税不考虑递延所得税的影响，只对当期所得税进行计算，所得税税率为25％，则当期所得税=利润总额×25％=3632.35×25％=908.09（亿元）；由于2015年公布的利润总额扣除了营业税金及附加，“营改增”后无营业税金及附加该项目，利润总额应是换算成价外的营业收入扣除营业支出，其中营业支出中不包括营业税金，即为原利润总额与营业税金及附加之和除以（1+增值税率），故当期所得税=（原利润总额+营业税金及附加）/（1+6％）× 25％=（3632.35+423.20）/（1+6％）×25％=956.50（亿元）

表5 2015年各大银行“营改增”前后的税额合计单位：亿元

（四）五大银行“营改增”后税负变动分析由各大银行的税负评估数据表明，“营改增”后，工商银行、建设银行以及交通银行的流转税税负略有下降，而各大银行的企业所得税都呈上升趋势。导致这种现象引起的原因有：首先，银行业的主要收入来源是贷款业务，但与其相对应的贷款利息支出不得抵扣进项，故贷款服务收入实质上是按全额征税，导致流转税负上升。其次，此次评估中农户贷款余额总额在10万元以下贷款的免征项目未从应税项目中拆分出来，因此使银行业税负评估结果一定程度上高估。最后，可能由于改革前的营业税金及附加可在企业所得税税前扣除，而改革后增值税是价外税，虽然营业收入和支出各项目都折算成不含税数额，但不能在所得税前抵扣，导致企业所得税税额有所上升。从总体来看，五大银行的总体税负有0.23％～8.32％不同的上升幅度，其中农业银行评估税负的上升幅度最大为8.32％，总税额增加高达72.17亿元。其主要原因在于农业银行相对其他四个银行来讲，固定资产的可抵扣额较少，2014～2015年平均购置支出都不及工商银行数额的一半。

由此可见，金融业“营改增”税负的评估效果受到收入的销项与支出的进项共同影响。“营改增”后，由于销项税基仍以毛利息计税，且征税范围较改革前更广。根据“营改增”细则，各种占用、拆借资金取得收入，票据贴现等业务取得利息收入，均按贷款服务缴税，则销项税额负担重。金融业的经营过程中涉及大量不可抵扣的人力费用，固定资产以及不动产等可以长时间使用，则企业每年新增固定资产进项可抵扣的税额有限，进而导致税负水平不降反升。

三、金融业实施“营改增”的建议

金融业“营改增”政策已出台，但一些增值税处理事项在财税36号文中没有明确规定。例如，如何准确划分与贷款服务直接相关的金融服务；不同类型金融商品买入价的确定以及对金融商品转让的含税和不含税销售额的确定等。这些尚未明确的事项都会影响到增值税的计算。由本次“营改增”试点实施办法及相关政策可知，不少学术界与业界人士认为目前出台的金融业“营改增”方案只是一个过渡方案，有待进一步的完善。

（一）对业务进行合理划分，提升业务重新定价能力随着增值税的征税范围的扩大，增值税抵扣链条也逐步完善，但从银行业的税负评估结果来看，金融业“营改增”后税负水平很可能有不同程度的上升，其中一个很重要的原因就是金融业业务复杂，未能分别核算不征、免征和应征项目的企业，不得享受免税和减税优惠政策，故金融业应合理划分出征税项目和免征项目。同时建议对营业税制度下实行税收减免的项目在“营改增”后可继续减免，从而合理降低税负；同一笔业务收费对一般纳税人和小规模纳税人将产生不同的财务成本，金融业的客户一部分是个人和小规模纳税人，该类客户无法抵扣增值税进项税额，不合理定价会造成此类客户的负担。因此，金融业要考虑对不同客户的定价问题，提升差异化定价能力。

（二）改造业系统，加强发票管理及人员培训“营改增”的实施会改变金融业的业务处理模式，由营业税以会计账簿为征税基础转变为增值税的凭票抵扣处理方式。在此次评估中，假定可以取得所有的增值税专用发票，然而实务中并非如此。因此，有必要对金融业业务架构、业务系统与税务系统等进行分析，确定系统改造方案，进而提高发票的征管效率；金融业人力成本占支出费用的很大一部分，其进项税额不可抵扣。故金融业可以通过外购服务，尽可能取得增值税专用发票来降低税负。此外，金融业涉及到大量电子交易和异地服务，应使用电子税票和纸质增值税专用发票相结合管理来减轻发票的征管压力；要加强“营改增”后的税务与风险排查梳理，对相关工作人员进行专业化培训，尽快熟悉并掌握有关法律法规和税控系统的操作，帮助金融业顺利实现税收转变的过渡。

（三）加快完善实施细则，加强金融业的监管由于金融业的业务种类繁多及自身的特殊性，使得对金融业征收增值税成为国际一大难题。对于商业银行税负的评估结果未如预期减少，或多或少与当前实施的“营改增”政策中一些尚待明确的细节问题有关系，故税务管理部门应加快完善税制细则，必要时可以让利益相关方参与讨论，避免因细则设置不当造成纳税主体的负担；金融业业务发展迅速，其创新业务也层出不穷，应对新业务及时分类并加强对金融行业的监督管理，从而提高金融业的税收征管效率。

[1]徐达松：《我国金融业“营改增”的难点及改革思路》，《税务研究》2015年第5期。

（编辑 成方）