公益性捐赠节税筹划之我见

宁 波

中国石油辽阳石油化纤公司矿区服务事业部 辽宁 辽阳 111003

公益性捐赠节税筹划之我见

宁 波

中国石油辽阳石油化纤公司矿区服务事业部 辽宁 辽阳 111003

企业所得税法规定,企业发生的公益性捐赠支出,不超过年度利润总额12%的部分,准予扣除。因此有人认为企业对公益性资产捐赠行为,可以通过纳税筹划来调节利润和应纳税所得额,从而达到节税的目的,其实不然。笔者通过举例和比较分析说明,以上观点是片面的。得出了节税的真正原因不是因为筹划而是在于税前扣除政策的结论。

公益性资产 捐赠 筹划

1 、问题的提出

公益性捐赠,是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门,用于我国《公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。企业进行公益性捐赠,可以树立良好的企业形象,提高品牌知名度,完善企业文化,增加企业的凝聚力,更重要的是履行企业的社会责任。

《企业所得税法实施条例》第五十三条规定,企业发生的公益性捐赠支出,不超过年度利润总额12%的部分,准予扣除。该政策体现了国家对企业公益性捐赠行为的鼓励,企业应用好现行优惠政策,在履行社会职责,回报社会的同时,又要对捐赠行为做出合理的税收筹划,以减少不必要的税收支出,实现企业价值最大化。对于企业发生公益性捐赠行为,能否一定能通过筹划来达到节税的目的,还需具体情况具体分析。下面笔者通过案例对公益性资产捐赠的节税筹划进行分析。

2 、案例分析

2.1 税前限额扣除资产对外公益性捐赠的税负分析

例1:某粮食加工企业,通过资格认定的公益性社会团体将自产面粉400吨向公益性社会机构捐赠,面粉的市场销售价值136万元,生产成本100万元,当年不包含捐赠业务的会计利润500万元。该企业适用增值税税率13%,所得税税率25%。假定无其他纳税调整事项,同时不考虑增值税以外的其他税费。该公司会计及税务处理如下几点。

（1）会计处理有以下几点:

借:营业外支出 117.68

贷:库存商品100

应交税费—应交增值税（销项税）17.68

本年利润总额=500-117.68=382.32（万元）

（2）税务分析:

税法规定,将资产进行公益性捐赠,在企业所得税上应分解为按公允价值视同销售和捐赠两项业务进行所得税处理。税法所规定的实物捐赠视同对外销售货物行为,不符合会计准则确认收入的条件,会计只能按捐赠实物的商品成本确认企业的捐赠额,而税法要求按捐赠货物的公允价值确认视同销售收入,依据捐赠货物的商品成本确认视同销售成本,这样就产生了税收上的视同销售应纳税所得,但视同销售货物的所得并不包括在会计确认的捐赠金额中,所以,企业还要对没有经济利益流入的视同销售所得承担纳税义务。不难看出,公益性捐赠对应纳税额的影响金额可以分为两部分:一是捐赠资产视同销售的应纳税所得,二是捐赠支出超过捐赠税前扣除限额的部分。

根据以上分析,可以得出:该企业在年度企业所得税汇算清缴时,应根据《国家税务总局关于中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表的补充通知》（国税函【2008】1081号）文件的规定,对外捐赠的面粉400吨应根据市场销售价格,确认视同销售收入136万元,商品成本100万元确认为视同销售成本,该企业应为捐赠而发生视同销售所得缴纳企业所得税9万元。该捐赠属于公益性捐赠,符合税法的规定,将没有超过年度利润总额的12%部分45.88万元在所得税前扣除。

税务处理:

捐赠税前扣除限额=382.32×12%=45.88（万元）

捐赠支出纳税调增=117.68-45.88=71.8（万元）

视同销售利润=136-100=36（万元） 视同销售的应纳税额=36＊25=9（万元）

不含视同销售的应纳税所得额=382.32+71.80=454.12（万元）

不含视同销售的应纳税额=454.12＊25%=113.53（万元）

应纳税额合计=9+113.53=122.53（万元）

本例的视同销售产生的企业所得税是企业本身固有的成本,即使不捐赠,也要出售或用于其他方面,同样要发生此税费。

纳税人不妨将向公益性社会机构捐赠实物,改为先向公益性社会机构销售货物,货款作为应收账款处理,然后再把应收公益性社会机构的销售款捐赠给该机构”的筹划方案。

会计处理:

（1）销售面粉

（2）结转商品成本

借:应收账款—公益性社会机构 153.68 借:主营业务成本 100

贷:主营业务收入136 贷:库存商品100

应交税费—应交增值税（销项税）17.68

（3）捐赠应收账款

借:营业外支出 153.68

贷:应收账款—公益性社会机构 153.68

本年利润总额=500+136-100-153.68=382.32（万元）

税务处理:

捐赠税前扣除限额=382.32×12%=45.88（万元）

捐赠支出纳税调增=153.68-45.88=107.80（万元）

视同销售利润=0（万元） 视同销售的应纳税额=0（万元）

应纳税所得额=382.32+107.8=490.12（万元） 应纳税额=490. 12＊25%=122.53（万元）

对比例1和例2,筹划后的方案并没有改变企业的会计利润和应纳税所得额。通过筹划规避了视同销售的应纳税额,但是由于该企业没有足够的会计利润做税前扣除,企业捐赠的“应收账款”支出153.68万元,只能扣除会计利润12%以内的部分45.88万元,最终却没有达到节税的目的。

2.2 税前全额扣除资产对外公益性捐赠的税负分析

我们再来看看如果企业的利润可以达到捐赠支出能全额扣除的情况,纳税筹划是否有意义。

例3:接1,企业当年不含捐赠业务的会计利润为2600万元,其他条件不变。

（1）会计处理:同例1

本年利润总额=2600-117.68=2482.32（万元）

（2）税务处理:

捐赠税前扣除限额=2482.32×12%=297.88（万元） 捐赠支出纳税调增=0（万元）

视同销售利润=136-100=36（万元） 视同销售的应纳税额=36＊25%=9（万元）不含视同销售的应纳税所得额=2482.32（万元）

不含视同销售的应纳税额=2482.32＊25%=620.58（万元）

应纳税额合计=9+620.58=629.58（万元）

例4:接例2,企业当年不含捐赠业务的会计利润为2600万元,其他条件不变。

会计处理:同例2

本年利润总额=2600+136-100-153.68=2482.32（万元）

税务处理:

捐赠税前扣除限额=2482.32×12%=297.88（万元） 捐赠支出纳税调增=0（万元）

应纳税所得额=2482.32（万元） 应纳税额=2482.32＊25%=620. 58（万元）

对比例3与例4可知,筹划后的方案并没有改变企业的会计利润,但调节了应纳税所得额,筹划后企业捐赠的“应收账款”支出153.68万元,全部得以税前扣除,比筹划前117.68万元多扣除36万元,刚好可以和捐赠视同销售的应纳税额36万元抵消,从而节约了9万元的应纳税额。

3 、结论

通过以上比较与分析,笔者认为,企业对外捐赠行为,无论是筹划前还是筹划后都不会对会计利润产生影响,但是否会影响企业所得税,视情况而定。

3.1 “实际捐赠额 ≧税前扣除限额”时无节税筹划空间。没有足够的会计利润确保企业对外捐赠都能在税前扣除,无论筹划前还是筹划后都不会影响企业应纳税所得额。也就是说,不存在节税筹划空间。

3.2 “实际捐赠额＜税前扣除限额”时有节税筹划空间。比较本文的例3和例4,当企业有足够的会计利润至少能确保筹划前（会计上不确认收入）企业实际捐赠支出都能在税前扣除的前提下（即实际捐赠额＜税前扣除限额）,筹划后比筹划前节税,其节税额正好等于筹划后比筹划前多享受到的捐赠税前扣除额与所得税税率的乘积。

3.3 节税的真正原因不是因为筹划而是在于税前扣除政策。当企业没有足够的利润总额确保实际捐赠支出都能在税前扣除的前提下（例2中实际捐赠额>税前扣除限额所示情形）,无论是将资产直接捐赠还是改为先向公益性社会机构销售货物,货款作为应收账款处理的纳税筹划,最终都不会影响企业的会计利润,也不会影响企业所交的所得税。深入分析可知,实质上不同会计确认收入方法下税法所认可的、企业实际享受的公益性捐赠支出税前扣除待遇不同所导致的。笔者认为,在相同条件下企业该交多少税应该取决于税法规定,由企业的生产经营活动所决定的,而不应该因会计处理方法不同而改变。

综上所述,企业在开展公益性资产捐赠纳税筹划时, 结合自身的会计利润实现情况来做税收筹划,这样才能切实达到节税的目的。

[1]毕晓颖.视同销售涉税处理案例详解。中国税务报,2012-1-9.

[2]温彩霞.现行公益性捐赠税收政策汇总解析.中国税务,2011;6.

[3]杨坤.企业公益性捐赠筹划浅见.财会通讯,2008;9.