房地产企业拆迁补偿节税措施探析

唐艳兰

[摘要]房地产开发企业对拆迁补偿回迁户有三种补偿方式：货币补偿、房屋产权调换、货币补偿与房屋产权调换相结合。根据国税函〔2010〕220号《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》第六条的规定：房地产企业用建造的该项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理。现就前两种方式进行补偿所涉及的税收问题简要分析如下。

[关键词]拆迁补偿；节税；房地产企业

[DOI]1013939/jcnkizgsc201643159

房地产开发企业的待开发产品部分涉及拆迁补偿的部分可以三种方式进行：一是货币补偿；二是安置房屋补偿，也就是我们常说的“拆一还一”实物补偿形式；三是以上两种方式相结合。

如果被拆迁户选择货币补偿方式，该项支出作为“拆迁补偿费”计入开发成本中的土地成本。如果被拆迁户选择就地安置房屋补偿方式，相当于被拆迁户用房地产企业支付的货币补偿资金向房地产企业购入房屋，该补偿的房屋应视同对外销售，视同销售收入应按其公允价值或参照同期同类房屋的市场价格确定（见《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条第（一）款相关规定），同时应根据国税函〔2010〕220号《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》第六条的规定：“房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理。按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。”确认视同销售成本。

案例：A公司2008年5月开发某项目，该项目用地面积21000平方米，住宅建筑面積为31900平方米，可供销售面积29000平方米，其中用于安置拆迁户的住宅面积为7900平方米，其余21100平方米的住宅由A公司销售。该项目于2009年5月完工。2010年1月对外销售，并于当月全部销售完毕。该公司同期同类房地产的平均价格为7000元/平方米，取得销售收入14770万元。

该项目工程已竣工决算，开发成本为6400万元。其中，土地征用费及拆迁补偿费为零，前期工程费700万元，建筑安装工程费3200万元，基础设施建设费1600万元，公共配套设施费200万元，开发间接费300万元，向某公司借款的利息400万元（假定不超过金融企业同类同期贷款利率）。

1采取货币补偿形式

拆迁补偿费支出=7900×07=5530（万元），这里的拆迁补偿费不能认为只是拆迁户7900平方米，而是整个楼盘的，需要在总可售面积29000平方米中分摊。

销售收入=29000×07=20300（万元）

涉及税种如下：

（1）营业税（因为业务发生在营改增前，故征收营业税）

A公司该项目应缴纳营业税=20300×5%=1015（万元）

（2）土地增值税

销售收入29000×07=20300（万元）

不含利息开发成本=5530+6400-400=11530（万元）

扣除项目金额=11530×130%+20300×5%×（1+7%+5%）=161258（万元）

增值额=20300-161258=41742（万元）；增值率=4174.2 ÷161258=2589%

增值率=41742 ÷161258=2589%

适用税率30%，速算扣除率为0

应缴土地增值税=41742 ×30%-0=125226（万元）

（3）企业所得税

A公司所得税计算如下：

所得税应税收入=29000×07=20300（万元）

可以在所得税前扣除成本=6400+5530+1015×（1+7%+5%）+125226=1431906（万元）

应纳税所得额=20300-1431906=598094（万元）

应纳所得税额=598094×025=1495235（万元）

A公司税后收益=598094-1495235=4485705（万元）

2采取“拆一还一”实物补偿形式

拆迁补偿费支出=7900×07=5530（万元）。同样，这里的拆迁补偿费不能认为只是拆迁户7900平方米，而是整个楼盘的，需要在总可售面积29000平方米中分摊。

单位可售面积计税成本=（6400+5530）÷29000=41137931（元/平方米）

涉及税种如下：

（1）营业税（因为业务发生在营改增前，故征收营业税）

A公司该项目货币收入部分应缴纳营业税=21100×07×5%=7385（万元）

A公司该项目实物补偿应缴纳营业税=41137931×079×5%=16250（万元）

（依据：国家税务总局《关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复》（国税函发〔1995〕549号）规定，对外商投资企业从事城市住宅小区建设，应当按照《营业税暂行条例》的有关规定，就其取得的营业额计征营业税；对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税）

（2）土地增值税

国家税务总局《关于土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）规定，房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。

假设该项目已经全部销售完毕，因此土地增值税必须清算。

该项目土地增值税清算计算过程如下：

销售收入=21100×07=14770（万元）

视同销售收入=7900×07=5530（万元）

不含利息开发成本=5530+6400-400=11530（万元）

扣除项目金额=11530×130%+14770×5%×（1+7%+5%）+41137931×079×5%×（1+7%+5%）=1599811（万元）

增值额=14770+5530-1599811=430189（万元）

增值率=430189 ÷1599811=2689%

适用税率30%，速算扣除率为0

应缴土地增值税=430189×30%-0=1290567（萬元）

（3）企业所得税

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序如下。

第一，按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定。

第二，由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定。

第三，按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。

因此，A公司所得税计算如下：

所得税应税收入=21100×07+7900×07=20300（万元）

可以在所得税前扣除成本=6400+5530+14770×5%×（1+7%+5%）+41137931×079×5%×（1+7%+5%）+1290567=142296812（万元）

应纳税所得额=20300-142296812=60703188（万元）

应纳所得税额=60703188×025=15175797（万元）

A公司税后收益=60703188-15175797=45527391（万元）

3采取两种不同的方式进行补偿的收益比较

从以上分析可知如果A公司货币补偿的金额与视同销售成本一致，则采取“拆一还一”实物补偿形式比采取货币补偿形式案多收益670341万元（45527391-4485705）。

参考文献：

[1]中国注册会计师协会税法[M].北京：经济科学出版社，2011

[2]方卫平税收筹划[M].上海：上海财经大学出版社，2001