建工集团应该如何应对“营改增”

阮刚

摘 要 武汉钢铁建工集团有限责任公司是武汉钢铁（集团）公司的全资子公司（下文简称建工集团），具有建设部核定总承包一级企业，同时还具有地基与基础处理、钢结构、起重设备安装等工程施工专业承包一级资质，土石方、管道等工程施工专业承包二级资质的建筑企业。主要从事检修维保、房屋建、筑市政工程等。2016年5月1日起，建筑业正式迎来增值税时代。本文以建工集团为例通过对“营改增”政策内容的认知，结合公司实际情况，从组织架构、业务梳理、财务管理等方面进行调整，如何应对“营改增”。

关键词 营改增 税率 应纳税额 税务筹划

中图分类号：F812.4 文献标识码：A

2016年5月1日起建筑、房地产、金融、服务等四大行业全面实现营改增，营改增政策落地。“营改增”前，建工集团与所有建筑业一样，主要缴纳营业税，“营改增”政策落地后，公司应如何应对？我们不能将本次建筑业的营改增视为简单税种变换，而是应该看到的是：政府希望催动产业升级、转变经济增长方式的政策的变换。营改增以后建筑行业无论是项目计税方法选择、签订合同、施工队伍选择还是经营分析等方面都将发生根本性改变，我们企业作为参与者如何应对？等等变化，我们必须理清思路，寻找解决的办法。

1厘清建筑业“营改增”的变化

以我们分公司某项目为例，假设其工程毛利率15%。工程实际成本中，原材料约占45%（其中：水泥约占35%，钢材、电缆约占55%，其他辅助材料约占10%），人工、分包成本约占35%（其中：分包占80%），机械使用费3%，其他费用约17%，假设其全年完成营业收入为8000万元，营业成本6800万元；原营业税率3%，营改增后，增值税率11%。假设：收入、成本均含增值税，成本开支均有合法专用发票。

1.1营业税与增值税计算应纳税额的方法不同

营业税与增值税均是流转税，但计税方式各不相同。营业税为价内税，实行比例税率，营业税的计税依据为各种应税劳务收入的总额。按上例计算：营业税应纳税额=计税营业额€资视盟奥？8000*3%=240万元。

增值税为价外税，仅对增值部分征收税款，即有增值才征税没增值不征税。销项税额计算基础是不含进项税额的税前收入。增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据。即由消费者承担税款，按上例计算：

不含税销售额=含税销售额/（1+税率）

=8000/（1+11%）=7207.2万元

应纳销项税额=不含税销售额€姿奥？7207.2*11%=792.79万元。

增值税应纳税额=销项税额-进项税额

=792.79€Ha45%*6800*17%€Ha6800*3%*11%

€Ha6800*35%*80%*11%

=40.71万元。

计税依据的不同直接导致了计税方法的差异，建筑业销售收入以工程造价为基础进行计算，实行价外税，在计算增值税时应先将含税收入换算成不含税收入，即计算增值税的收入应当为不含税收入。营业税以营业收入作为课税对象，具有直接税的特征，税负不易转嫁；而增值税采用间接税，税负易转嫁。增值税纳税简单地说：谁购买，谁承担；抵扣不足，自己付款。

1.2纳税人身份的变化

在2016年5月1日前，建筑业无论资质是总承包，还是专业分包或劳务分包，无论年应征销售额大小一律缴纳营业税。5月1日后建筑业实施营改增，纳税人身份发生变化，按《营业税改征增值税试点实施办法》规定，纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。以财政部和国家税务总局认定标准对从事建筑板块的纳税人进行身份重新识别，实行增值税纳税资格认定：应税行为的年应征增值税销售额（以下称应税销售额）超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。在经济活动中采用何种纳税人身份，应根据企业的资产、销售规模等财务状况进行判断，一般纳税人可以通过分立、分拆等方式降低年销售额变更为小规模纳税人适用3%的简易征收。但注意：选择任何一种计税方式后，36个月内均不得变更。

1.3税率的变化

5月1日前建安营业税税率3%，建筑业实行增值税后，按从事业务性质和应税销售额实行6%、11%、17%不同的税率，同时还包括增值税试点的小规模企业统一为3%的征收率。根据相关税法政策，如果有混业经营，不同税率项目需要分开核算，否则会统一适用高税率。因此，企业在“营改增”后，应根据经营项目分开核算，以适用较低税率，降低税负成本。

1.4会计处理的变化

在建筑业实行增值税后，会计处理也发生变化。营业税时进项业务增值税计入成本（不能抵扣），营改增后不计入成本（进项抵扣）；营业税时应纳税额计入当期损益对当期利润产生影响，营改增后应纳税额不计入当期损益对当期利润不产生影响；营业税时营业收入含税，营改增后营业收入不含税。

2营改增对建筑企业的影响

2.1对企业组织架构的影响

在建筑业中普遍存在资质共享、转包、分包等形式，内部单位之间不开具发票进行收入分割，内部层层分包的关联交易普遍存在，存在内部分包、内部租赁及内部发生的各类劳务或服务。如：我们建工集团各分公司均以集团资质进行投标，以建工集团名义签订建筑合同，但是在组织项目实施时，具体负责项目管理工作的是各分公司，造成签订合同主体与实施主体的不一致，形成纳税主体与合同实施主体不一致（各分公司均有独立税号）。在“营改增”后这种多重的管理和交易环节，造成集团内增值税进、销项不平衡情形，容易导致集团整体增值税税负较高以及增值税征收、业务管理环节的难度。存在着“增值税进销项不匹配，进项税无法抵扣” 税务风险，在税务稽查时可能被认定为虚开发票等严重后果，面临行政处罚，情形严重的，还会面临刑事处罚。

2.2对企业招、投标的影响

《住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》（建办标[2016]4号）文件的下发，意味着全国建筑工程计价基础与调价方式需要修订，相应的建设工程投资估算、初步设计概算、施工图预算编制等都将按新标准执行，业主或施工总承包方对外发布的公开招标书的相应计价内容要根据新政策作出相应的调整。同时也意味着施工企业的企业施工预算、内部定额均需要重新修订，以便于投标报价工作。构成工程造价的各项费用的记取方式和税金计算方法的改变将全面、深刻的影响建造产品造价。

2.3对（总）分包的影响

建工集团既具有总承包资质，又具有专业承包资质，这就让我们在建筑工程中有时充当着施工总包方的角色（总承包企业），有时充当着分包方的角色 （专业分包）。当前在建筑企业工程项目施工中普遍存在专业分包和劳务分包两种模式。在“营改增”后，由于最终缴纳的税额为：销项税额-进项税额，因此，进项税额取得的多少，直接影响着公司应缴纳税额多少。税种的改革，抵扣链条的出现，对公司的业务管理提出更高的要求。在实际管理中，极易出现如下问题：

（1）业主与施工总包方进度结算往往导致总包方与分包方结算滞后。在施工过程中业主经常按工程的实际形象进度的80%结算进度款，或业主原因延迟验工计价，导致总包方和分包方之间存在验工计价滞后（或工程款拖欠）等情况，分包方不能及时验工计价，造成总包方不能及时取得分包方开具的增值税专用发票，进项税不能及时抵扣。

（2）专业分包中包含大量的材料、设备等，其相关进项税由分包方抵扣，分包方的大量的材料、设备等是17%的进项税，而总包方取得分包方开具的建筑业增值税专用发票只能按分包总额的11%税率抵扣进项税。分包成本进项税抵扣不足，导致总包方建筑成本上升。

（3）我们的总承包或专业承包资质承接的工程与劳务分包企业通过签订劳务分包合同，明确双方工程施工的劳务作业合作关系，主要包含工程中的劳务费以及小型工机具使用费等，一般通过定期验工计价进行结算和支付。在增值税下，劳务分包方分为一般纳税人或小规模纳税人资格，有的只能提供按简易征收专用发票，有的可能还是服务业统一发票。如果劳务分包方不具备建筑施工资质，在“营改增”后，不能开具建筑业增值税专用发票，总承包企业因不能取得增值税发票无法对劳务分包成本进项税进行抵扣，无形会增加我们的增值税税负。营改增后我们对于不同性质的工程，我们必须根据企业的自身情况和分包企业的情况选择分包方。

2.4对签订合同的影响

（1）营改增后合同协议中合同内容及对应合同条款发生变化；

（2）分包方资格要求、付款时间、发票要求、双方权利和义务发生的变化，与纳税、抵扣环节关联发生变化；

（3）对甲供材的约定、质量保证金等也发生影响。甲供材是否计入总价、占合同总价比例等都将产生影响；质量保证金的回收时间较长并具有回收不确定性，是否开增值税票对资金流将产生影响。

2.5对财务的影响

（1）营改增后对建筑行业从价内税转为价外税，不仅对收入、成本和利润计量确认发生影响，影响变化最大的就是对税负影响。由于业主（或总包方）先验工收票，后支付进度款，在结算时还要扣除质保金等。在建筑业中的管理层级以及分包、挂靠等导致税务管理难度和工作量将大大增加，存在潜在的税务风险越来越大。

（2）建筑业是资金密集型企业，营改增后开票确认收入，结算工程款存在变数，而且还要关键是应纳税额要有抵扣进项，才能进行抵扣。启动项目后，税金在现金流中的“漏斗”效应立马产生。建筑企业规模扩大，资金压力越大。

（3）“营改增”后我们的会计核算会更加复杂，在施工企业因经营承包会根据合同性质、项目施工特点按项目选择纳税方式，而不是营业税下“大一统”的纳税方式。如何进行纳税申报、票据管理、如何利用财务软件进行会计科目的设置、如何进行成本管理等等都对财务工作发生深刻影响。

3“营改增”我们的应对措施

3.1组织架构筹划，进行专业化分工， 实现机构扁平化管理

对纳税主体与合同实施主体不一致，导致四流（即合同流、资金流、货物（服务）流、票据流）不一致，建工集团市场部和经营部下发管理要求等方式，确保合同承接主体为建工集团，各分公司作为具体负责项目管理的单位，保证签订合同主体与实施主体的一致性，形成纳税主体与合同实施主体一致；按业务板块全面清理分、子公司，对于业务重叠且规模、效益较差的合并或注销，如：对钢结构分公司下达正式文件清算予以注销。满足增值税实行的“以票控税、链条抵扣”的征管模式，严格按照进销项税额相抵的规定，改变复杂的集团内部组织架构，取消工程项目的增值税进销项税额不相匹配的管理链条，因此，我公司应压缩管理层级、进行专业分工、缩短管理链条，降低内部层层分包的涉税风险。

3.2合理税务筹划，梳理业务流

建工集团跟踪、研究新出台法律法规，对旗下分、子公司业务进行梳理，注销分公司的税务登记证，调整业务范围，修订企业业务流程、完善合同模板等措施参与招投标、组织施工和合同签订；梳理分、子公司存在的“兼营”和“混合销售”的行为，合理利用兼营与混合销售的特性，要求按项目进行独立核算，避免适用从高税率的风险；将产品制造等高税率业务划拨给具有相应资质的分子公司管理；对于机电公司存在的“混合经营”的问题，建议除技措项目外，其他推行工区管理，取消工程处，将建筑安装与检修维保业务分开管理，并设立核算单元独立核算，避免混合经营产生的从主业的17%高税率风险。在税负、资金流出与利润，三者难以同时保障时应对每个项目单独测算和选择纳税方法，并根据测算结果做出最佳选择。

3.3加强对合同、分包的管理

（1）加强对分包结算的管理，按合同约定及时办理验工计价手续，无论我们是总包方还是专业分包方要在合同中严格约定现场验工计价原则，杜绝超验、欠验或价款拖欠现象，避免业主（或总包方）原因造成发票开具不及时。在合同中强调 “先票后款”的原则，明确要求提供发票的类型、适用税率及提供时间等。

（2）加强分包合同价格管理。我们作为专业总承包取得总包资格在进行专业分包时，要提前测算分包方在分包合同中材料、设备（17%进项税）占合同额（11%销项税）比例，在与分包方进行合同价格谈判时，对多抵扣进项税因素应加以考虑，合理确定价格区间，适当降低分包单价，弥补由于进项税抵扣因素带来的损失；或者在与分包方进行合同谈判时，对分包工程中的主要材料（水泥、钢材、电缆等建筑材料）、设备采取总包方供应的方式，由我们自己直接采购（能取得17%的增值税专用发票进行抵扣），单独签订材料采购合同。对不能提供增值税专用发票的劳务分包方，一律取消分包资格。对于能提供增值税专用发票的劳务分包方，总包方应提前综合考虑劳务分包内容。在签订合同时充分考虑将部分预计不能取得增值税专用发票的诸如砂、石、水泥和商品混凝土等类难以获得抵扣或抵扣税率极低的材料费、设备租赁费等在控制货源质量且比例适当的情况下纳入劳务分包范围由分包方采购并耗用，与分包方签订分包合同由分包方统一开具增值税专用发票，从而实现进项抵扣。

（3）收回各分公司的合同专用章，实现合同专用章唯一管理；分包、采购由集团经营部组织招标和复杂合同签订。

（4）修改以前格式合同条款，重新制定合同专用条款。

①增加供应商、分包方身份识别条款，并匹配违约责任且注明违约金与工程量、合同销售额无关；

②合同中明确提供发票的类型，并匹配违约责任；合同中的所有价款，价税分别列示；

③在签订承包合同时，合同中有不同课税主体（混合经营、兼营），不同标的物，应尽量分类区分，分别签订合同列示金额，避免分类不明的以免税率合并从高或主业的原则；以建工集团EPC项目为例，原营业税下未分开核算，均适用3%的同一税率。营改增后，兼有不同税率，其中设计服务适用6%税率，设备采购适用17%税率，建筑施工适用11%税率，建议按不同税率分开签订合同，同时应结合不同业主类型采用不同的定价策略。

④付款时间、发票提供时间应明确约定，并匹配违约责任且注明与合同销售额无关；

⑤调整工程质保金相关条款，争取质保金基数为不含税的工程价款，避免给企业造成资金压力；

3.4合理税务筹划，加强风险管理

增值税较营业税有更复杂的征收管理环节、更多的纳税筹划空间，要求企业提高财务人员素质，对项目要有较强的管控能力，对企业财务管理水平提出了更高的要求。建工集团应健全自身的管理制度，改善自身的财务管理和风险管控水平，避免劳务分包法律风险和后期的审计风险。实现公司纳税账号、资金账户统一管理。

3.5重塑分包方资源库，建立分包方信息档案

（1）规范工程专业分包、劳务分包队伍，重塑合格分包方资源库。

①对分包方与分包工程匹配的工程专业承包资质、劳务作业资质进行备案；

②建立分包方诚信档案及信息档案，统一记录分包方基本信息、分包合同信息及增值税相关信息；

（2）实行分包方准入评价和中期评审制度。建工集团继续推行专业、劳务分包方准入评审制度，按分包方的资质、经营规模组织形式及其纳税人身份，扩充“合格分包方”资源库。根据项目施工需要招（议）标，能优先选出资源库中能够出具增值税专用发票的分包方。

（3）严禁个人挂靠、个人分包行为。

3.6加强财务基础工作，做到分税率分业务类型按项目核算

（1）项目成本必须按照项目归集，增值税专用发票无论能否抵扣，必须先认证并按项目记账进进项税额，不能抵扣则转出；成立价稅科统一管理集团的税务清缴和发票管理。

（2）合理调节内部单位之间的增值税税负，减少关联交易，在不引起关联交易纳税风险的基础上，尽力降低集团整体增值税税负。

（3）正确设置应交税费下的“应交增值税”、“未交增值税”、“增值税检查调整”科目，在核算过程中不要简单地做加减法或“一锅煮”，要按实际业务内容反映科目借、贷方核算内容以及科目期末余额核算内容。

（4）严格发票管理，记住180天认证期，妥善保管防伪税控专用设备，规范征管信息系统，不得“虚开”增值税票。

4营改增的困惑

（1）建筑业将于2016年5月1日全面实施“营改增”，多位政府官员表述：做到行业不增负，保证税负只减不增。在“营改增”前建工集团建设分公司为例2014年、2015年实际税负均低于3%。“营改增”实施据中国建设会计学会通过调研、测算，结果显示建筑业营改增平均增加税负为94%，折合营业税税率是5.83%，增加2.83个百分点。税负的实际增加，与政策宣传背离。

（2）BT、BOT、PPP项目业务如何纳税尚未明确，等待文件出台后再进一步明确。我们施工的鹦鹉洲（汉阳）接线等BT项目前已进入回购阶段，发票未开以及征地拆迁、青苗补偿费等费用发生无法取得增值税专用发票又如何处理。

（3）建工集团所从事建筑业属于劳动密集型企业，人力资源存在“瓶颈”，劳动用工受武钢集团公司政策限制；仅按武钢集团公司备案、指定的劳务派遣制度不能满足项目需要；且人工费无法取得抵扣进项，无形会加重建筑业成本压力和税负。

（4）建筑企业本身就是资金密集型企业短期或长期肯定会有大量金融借贷，产生的大量利息（资金成本），融资费用不能抵扣。建筑业不能拓宽进项取得渠道，建筑企业怎么办？

建筑业本身就是微利企业，营改增对建筑业影响是具体的，而我们的应对措施未必能满足实际应用，后期我们将根据实际情况作相应调整。我们要尽快熟悉营改增相关政策，加强管理、调整投标策略、合同及税务策划，增强建企的定价、报价和谈价能力，绝不能让营改增成为压死骆驼的最后一根稻草。我们的困惑必将引发下一个议题：建工集团在营改增下“何处去”。