上市公司金融资产会计计量差异性探索

高建平

摘 要：本文以HY公司购入JY公司股票为例展开研究，从可供出售金融资产与交易性金融资产的初始确认、持有过程、所得税计算等方面的会计计量差异进行分析，客观评价两者差异对上市公司的影响，给上市公司科学判断两类金融资产提供了借鉴。

关键词：可供出售金融资产；交易性金融资产；差异性

一、案例概述

由于交易性金融资产和可供出售金融资产的共通性，导致在实际业务操作过程中存在判断标准不清，确认条件模糊导致分类不清的问题，给上市公司交易性金融资产、可供出售金融资产的公允计价产生了很大影响，因此厘清两者的内在差异就成为客观要求。为了更加深入探讨两者之间差异，以HY公司2012年与JY公司之间股票交易为例进行说明。2012年4月1日，HY公司支付价款3030万元，其中含交易费3万元，已宣告发放现金股利为27万元，购入JY公司股票500万股，2012年10月31日收取现金股利27万元。2012年12月31日HY公司所购买股票市价为每股5.8元。2013年5月20日HY公司以每股5.5元价格将股票全部转让。同时，2012年1月1日以1200万元从JY公司购入发行期为3年的债券，债券面值为1000万元，票面利率为6%，扣除价格因素实际市场利率为5.5%，到期一次还本并支出最后一期利息。

二、交易性/可供出售金融资产在取得时初始确认的会计计量

从交易性金融资产角度来看，上市公司持有目的是从二级市场以低价买高价卖而获取价差收益的方式，是上市公司的短期投机性资产。从可供出售金融资产角度来看，上市公司持有目的不确定，没有明确的投资意向，或者不计入交易性金融资产等是哪类的长期资产。两者在持有意图上存在差异，因此两者初始计量中才差异在于与投资相关交易费用处理方面。如果HY公司购买股票是为了获取短期利益，那么就应该纳入交易性金融资产进行处理，初始确认以公允价值计量，其中交易费用在投资收益中列示，具体如下：

借： 交易性金融资产—JY公司股票—成本 3000万元

投资收益 3万元

应收股利 27万元

贷： 银行存款 3030万元

但是，如果HY公司购入该项金融资产目标不明确，那么应该在可供出售金融资产项目中处理，初始计量时以公允价值、交易费用之和确认金融资产价值，确认初始投资，具体如下：

借： 可供出售金融资产——JY公司股票——成本 3003万元

应收股利——JY公司 27万元

贷： 银行存款 3030万元

三、交易性/可供出售金融资产持有期间的会计计量

（一）金融资产公允价值变动的会计计量差异

两者均表现为公允价值变动，但是交易性金融资产的公允价值变动影响上市公司当期会计利润，而可供出售金融资产递延至处置会计期间。依然采用前文所述案例从两个方面实证说明，具体如下：

第一，如果HY公司以交易性资产进行处理。在2012年12月31日公允价值变动计入公允价值损益变动科目，对HY公司当期损益产生影响，即：

借：公允价值变动损益—JY公司股票 100万元

贷：交易性金融资产—JY公司股票—公允价值变动 100万元

第二，如果HY公司以可功夫出售金融资产进行期末计量，那么就应该计入资本公积科目，将不对2012年HY公司损益产生影响，而是在2013年处置时才对损益产生影响，即2013年12月31日会计处理为：

借：资本公积—其他资本公积—JY公司股票——公允价值变动 100万元

贷：可供出售金融资产—JY公司股票—公允价值变动 100万元

（二）金融资产减值的会计计量差异

可供出售金融资产计量中将金融资产公允价值变动计入资本公积，在本期利润表中没有直接体现，如果可供出售金融资产在持有期间发生持续或重大减值，同时预期短期难以回转，应该计提金融资产减值损失，使上市公司会计信息真實反映上市公司实际经营水平。在可供出售金融资产减值损失计提中，应该对取得该项金融资产初始确认计入所有者权益的公允价值下降累积损失结转到当期损益中。在可供出售金融资产减值损失计提以后，该项金融资产价值回升，不能直接转回损益项目，其处理方法如下：

借：可供出售金融资产—公允价值变动 100万元

贷：资本公积—其他资本公积 100万元

（三）金融资产投资利息收入的会计计量差异

从前文分析可以看出，交易性金融资产和可供出售金融资产都是活跃市场的债券、股票交易行为，交易性金融资产持有时间相对较短，因此不一获取债券利益为目标，这也是交易性金融资产持有期间债券利息收入衡量方便的根本因素，即持有期间利息收入等于债券面值与票面利率相乘得出，会计核算方式为：

借：应收利息 6万元

贷：投资收益 6万元

可供出售金融资产利息收入计算以持有至到期投资为借鉴，在摊余成本基础上结合实际利率法计算，会计核算方式为（以2012年12月31日核算为例）：

借：应收利息 6万元

可供出售金融资产——利息调整 0.6万元

贷：投资收益 6.6万元

四、交易性/可供出售金融资产所得税处理的会计计量

从对交易性金融资产和可供出售金融资产差异性的分析可以看出，公允价值变动所引起的利得或损失并非实际出现的，而是上市公司持有损益，在上市公司持有该项金融资产过程中，金融资产的公允价值均可能发生变化，根据现行所得税法，上市公司在所得税计算中应该对公允价值变动影响金额扣除，但是交易性金融资产、可供出售金融资产的处理方法存在一定差异。从交易性金融资产所得税处理角度来看，以前文HY公司持有JY公司股票为例展开，2012年12月31日，HY公司会计核算分录如下：

借：交易性金融资产—公允价值变动 100万元

贷：公允价值变动损益 100万元

同时

借：公允价值变动损益 100万元

贷：本年利润 100万元

交易性金融资产的公允价值变动会直接影响上市公司当期利润，引起上市公司应纳税额和会计利润之间存在差异，在一定程度上增加了上市公司会计利润，上市公司应纳所得税额也相应增加。折旧要求在交易性金融资产公允价值变动引起的账面价值与所得税基数差异，上市公司应该调整本期所得税费用，使上市公司所得税和会计利润配比，处理方式如下：

借：所得税费用 100万元

贷：递延所得税负债 100万元

根据可供出售金融资产公允价值变动处理原则，将公允价值变动计入资本公积科目，具体如下：

借：可供出售金融资产——公允价值变动 100万元

贷：资本公积——其他资本公积 100万元

由此看出，可供出售金融资产的公允价值变动并不影响上市公司当期损益，也不会给上市公司当期利润产生影响，上市公司会计利润和应纳所得税额相等。（作者单位：内蒙古广播电视网络集团有限公司科尔沁右翼中分公司）

参考文献：

[1] 张琛.对金融资产分类的比较分析[J].商业会计，2009.