机动车驾培业务财务核算及税务处理相关问题的探讨

舒小明

摘要：近年来，随着人们生活水平不断提高，学驾照的需求急剧增加，加之驾培行业入门门槛降低，驾驶培训单位如雨后春笋般增长。但民营培训单位居多，行业没有统一的核算标准及定额可以借鉴，市场对驾培业务的理解认知不同，会计处理也大相径庭。笔者结合自身多年来的驾培财务工作经验，对驾培单位会计核算涉及相关问题进行详细阐述，分析问题产生的原因，并提出适宜、科学的有效解决办法，以供参考。

关键词：驾驶培训；收入确认；税收筹划

DOI：10.12433/zgkjtz.20233413

目前，驾培业务产能过剩，市场环境低迷、竞争激烈、经营压力大，效益不高。如何从财务核算和税收管理上对驾培业务单位的经营决策提供有效帮助，给财务人员带来了较大困惑。本文就驾培财务收支核算和做好税收筹划两个方面展开研究和分析。

一、驾驶培训业务财务核算现状

驾驶培训单位培训班别多元化、收费价格不同、收费类型不同（如一次性收费、分期收费、欠费收费等）、营销活动价格调整频繁、学员培训进度不一、财务核算需要准确处理税务筹划等因素，都对驾培单位的财务工作人员提出了更高的要求。针对驾驶培训的收入确认时间，有的单位在收到学员报名费用时就确认了收入，有的单位在科目三培训结束后确认收入，有的单位是按进度或分阶段确认收入。针对收入确认的金额，有的单位按收到的培训收入确认金额，有的单位扣除未培训学员预计培训费用后确认当期收入。有的驾校采用一般计税法，有的采用简易计税法。

二、驾培业务收入确认

（一）驾驶培训业务流程

学员报名缴费→理论学习→科目一考试→科目二培训→科目二考试→科目三培训→科目三考试→科目四考试→领证。

目前考试政策有变化，也可以先考科目三，再考科目二。

驾培的时效期限一般是3年。小车培训最快周期在1.5个月，普遍培训时间在2个月左右；大车培训最快周期在2个月，普遍培训时间在3个月左右。也有较多的特殊人群因工作、上学等原因，培训时间跨度可以达到2年以上。

（二）《企业会计准则第14号》确认收入

《企业会计准则第14号——收入》的第三章为提供劳务收入章节，具体如下：

第十条  企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。

第十一条  提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：

（一）收入的金额能够可靠地计量；

（二）相关的经济利益很可能流入企业；

（三）交易的完工进度能够可靠地确定；

（四）交易中已发生和将发来自生的成本能够可靠地计量。

第十二条  企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法：

（一）已完工作的测量。

（二）已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例。

（三）已经发生的成本占估计总成本的比例。

第十三条  企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。

（三）驾培业务的收入确认

驾驶培训收入属于提供劳务收入，驾驶培训主要分为三个阶段：报名及科目一考试阶段、科目二训练及考试阶段、科目三训练及考试阶段，按照企业会计准则十一、十二、十三条对收入的确认方法之规定，适宜采用完工百分比法确认提供劳务收入。那些报名收费就确认收入的做法明显不妥，驾驶培训还没有发生，培训成本还没有完结，收入和成本不匹配，会造成单位虚增收入和利润，除了造成预交企业所得税外，并不能真实反映单位的盈亏情况，不利于单位可持续发展。

较多单位按学员科目三考试合格后确认收入，笔者认为这种模式也存在较多问题：第一，以科目三合格人数确认收入的方式较简单，即使把每个人的收费都加起来确认，也不能确定是本期的真实收入，因为一个学员3个培训阶段都结束肯定都会跨月，本月科目三合格的学员，科目一、科目二培训考试时间可能在上月，可能在3个月前，甚至可能跨年度。如果仅以科目三合格来确认收入，会造成收入和培训成本发生时间不匹配，核算的利润失真。第二，存在有部分学员先培训考试科目三后进行科目二培训考试的情况，以科目三合格或科目二合格确认收入都较片面，核算结果不完整。第三，在培训中是允许学员退费的，如果在某个培训阶段发生退费，学员后续的培训工作终止，按科目三合格人数确认退费。

驾驶培训理论上可以估算完工进度核算收入，培训某阶段结束评估完工进度，减去之前已经确认的收入作为当期的收入，此种确认收入的方式很复杂，因为每个学员收费价格不同、培训进度不同，基本上每位学员都要一对一分多次进行清理，单独靠人工清算很困难，不仅工作量大，还不能保证数据的准确性。

根据财会〔2017〕22号新收入准则第九条，合同开始日，企业应对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后在履行了各单项履约义务时分别确认收入。

综合各项因素考虑，笔者认为，驾驶培训业务收入确认比较合理、准确的方式是分阶段确认收入。

（四）分阶段确认收入

驾驶培训主要分三个阶段，测算确定每个阶段的收入比例，学员在每个阶段合格后确认其在本阶段的收入。其优点包括：第一，培训期间短，成本和收入发生时间基本一致；第二，不需扣减已确认收入，统计简单直观；第三，确认的收入时效性很高，相应的各项考核更加精准、合理。其缺点包括：第一，数据处理量很大，不借助系统很难实现。第二，在海量的数据统计中，一些特殊情况引起的问题不易被发现，需要反复测试，对系统不断更新，填补漏洞。

大数据时代，驾驶培训单位应顺应社会发展，利用先进的系统软件，处理复杂、庞大的数据统计工作，提高人员工作效率，提高财务核算及数据的准确性。以ERP系统为例，该系统是企业资源计划（Enterprise Resource Planning）的简称，建立在信息技术基础上，集信息技术与先进管理思想于一身，以系统化的管理思想为指导，为企业员工及决策层提供决策手段的管理平台。它是新一代集成化管理信息系统，优化了现代企业的运行模式，反映了市场对企业合理调配资源的要求，对于改善企业业务流程、提高企业核心竞争力具有显著作用。利用ERP系统，可以完成驾培报名录入信息、缴学费、分车、预约培训、报考、录成绩、归档、统计等一系列完整的管理流程，使驾驶培训业务形成一个闭环。利用系统加强收费与培训环节的审核监管，通过系统能及时统计、分析所需要的各项指标，例如，招生人数、各阶段的毕业人数、合格率、收费退费、招生奖励、培训奖励等，按既定比例统计每个阶段合格人员的收入，进而根据这些收入确定当期的收入，甚至可以利用系统数进行各项分析。

利用系统可以实现分阶段确认收入，笔者认为，培训单位可以根据各阶段的培训时间、各项资源占有、发生的成本费用比重进行评估和测算。具体如下：

第一阶段（科目一阶段）：学员从报名到科目一考试，一般在2个星期内可以完成，驾校教务要为学员面签、签订合同、办理缴费、进档案、理论考试指导，成本主要为教务工费、办公经费等。

第二阶段（科目二阶段）：科目一合格后，学员分车进入科目二场地相关考试项目的培训，一般需要20天左右，成本主要为教练员工费、车辆折旧、燃油动力费、车辆维修费、场地使用费等。

第三阶段（科目三阶段）：科目二合格后，学员分车进入科目三路上项目的培训，一般需要15天左右，成本主要为教练员工费、车辆折旧、燃油动力费、车辆维修费、考场练车费等，科目三培训需要在路上培训，相对科目二培训而言，存在较大的行车风险，配置的车辆状况要好，教练工费标准相对高。

从以上三个阶段所需时间、成本结构、难易程度上，笔者认为科目一按30%，科目二按35%，科目三按35%计算收入比较合理。同时，目前驾校之间竞争非常激烈，为了抢生源占市场，很多单位用大额的招生回扣（奖励）扩大招生，为此学员在报名阶段支出了较多的招生劳务费用，一般招生劳务费按300元左右，基本占收费价格的10%，为了收入和成本支出相匹配，对此类驾培单位，在第一阶段可以增加10%的比例计算收入。故可以考虑科目一按40%，科目二30%，科目三30%分别确认收入。例如，6月1日，驾校招收一名小车学员，收费收入3000元。6月13日科目一考试通过；7月5日，参加科目二考试未合格，7月25日科目二考试通过；10月11日通过科目三考试。如果该驾校收入确认比例为科目一30%，科目二、科目三各35%，收入按月确认。那么6月末时，系统统计该学员通过科目一考试的收入为900元（3000×30%）；7月末，系统统计出该学员通过科目二考试的收入为1050元（3000×35%）；10月末，系统统计出该学员通过科目三考试的收入为1050元（3000×35%）。以此类推，每月系统统计出各阶段毕业人员的收入进行汇总，财务根据汇总金额可确认当月收入。

另外，还有些特殊情况也要考虑。例如，有的学员是分期付款或预交部分学费的，系统设计的计算收入的基数要按应收培训收入计算，培训收入不包括为第三方或客户代收的款项，如车管所考试费、代收的保险费、体检费等；有的学员在中途换班别、换类型，存在补差价或退差价的情况。

三、驾培业务成本费用确认

驾驶培训收入按月确认，当月成本费用虽然做不到精准计算每个学员收入相匹配的成本费用，当月核算的成本差异不大，时间性差异累计到季末、年末待培训都结束后会更小，但平时仍要考虑与收入相匹配的成本结构。

驾驶培训成本费用中占比最高的是工费成本，因为收入是按阶段确认，工费也需要按阶段确认，要核定每阶段毕业学员需要支付员工工费的计算标准，核定标准需要测算培训量、平均工费情况、单位经济效益等诸多因素。较大金额的待摊费用要按权责发生制进行分摊，这样核算的成本费用才更真实，利润也才更准确。例如，学员科目二考试在本月通过，其收入已按比例确认，对应的科目二工费也要核发，当期发生的各项油材料、维修费、办公经费都要核算，年租费需要按月分摊。

另外，一些小金额的车辆年审费、年度保险费，光纤费、物业费等，一般在哪月发生就计入当月的成本费用，这也符合财务非重大金额处理的原则。如果非要分摊也是可以的。

值得注意的是，按以上方式确认的收入和成本，前提是不考虑在训学员的已完成收入和成本进度（约当完成量）。

四、驾培税务分析

（一）开票问题

目前，学员报名学车时，有的驾培单位都先为学员开具收据，待培训结束后，学员可以凭收据换发票，而有的驾培单位在收款时直接开具正式发票。

绝大多数驾培单位都是先开收据，这与驾驶培训业务的特殊性有关。一般情况下，驾校为方便报名招生，会分设很多报名点，由教务现场办理招生收费工作，而发票管理一般都由单位财务统管，所以先开收据再到财务换发票。但需要注意的是，这种情况必须要告知学员，在收据上要有明确提示“凭收据换发票”字样，避免不必要的投诉和税务风险。

驾培单位收到培训费后，不论是开收据还是开发票，按税法规定收到学员培训费时就是公司纳税义务的发生时间，需要全额缴纳增值税，而财务核算可以进预收账款，再根据培训阶段确认收入。

（二）驾培税收筹划

驾驶培训单位一般纳税人的增值税率是6%，计税时需要根据实际情况考虑执行一般计税法还是简易计税法。如果执行一般计税法，单位需要可抵扣的进项税，对发票要求应取尽取、应抵尽抵、取高不取低、取专不取普，以大量减免税收。只要是进项税“应抵尽抵”，单位才能少缴增值税。对于大多数驾驶培训单位而言，其成本中工费占很大的比重，而工费支付无进项抵扣，其他车辆费用、日常采购、经费支出可以取得专票抵扣，但能取得的金额都不大，税率都不高。有些高税率的费用金额也高，造成要取高税率能抵扣增值税，但承担的成本费用可能增加，所以驾驶培训实际能抵扣的金额基本达不到应交增值税的3%。因此，较多的驾驶培训单位选择执行的是简易计税，不用取得专票进行验票抵扣，统一按3%缴纳增值税。

对于新投入资产较多、购买设施设备较多的驾培单位，在进项税未抵扣完前，应选择执行一般计税法。税务管理规定，一般计税法和简易计税法一经确定，3年内不得随意变更。所以在选择计税法时，要根据单位的情况先进项税收筹划，选择有利于单位的税务处理。需要强调的是，在驾驶培训过程中，如果涉及其他非简易计税项目的业务时，要按税法规定执行，不能笼统汇总到驾培业务中进行简易计税。

驾驶培训单位会在不同的地方设立教学场地，有的会跨区域开展招生培训，有些地方税务局要求必须在当地建立分校，税收也要在属地缴纳，才会允许开展招生和培训，而很多分校作为分支机构，基本都属于小规模纳税人。近年来，国家对小规模纳税人的税收优惠诸多，驾培单位可以抓住相应税收红利政策，多设分支机构，降低税负。

五、结语

驾驶培训单位作为一个特殊的行业，与市场挂钩，受政策、环境影响较大，其会计核算及税收筹划需要根据单位实际情况进行评判。要想提高驾培单位的竞争力和市场占有率，需要不断创新，提高教学水平，利用科技信息技术，为财务核算提供准确的、及时有效的数据，便于生产经营决策分析。同时，财务人员要不断更新税务知识，了解税收法规的脉络，既要依法纳税，又要充分享受税收政策红利，推动驾培单位进一步发展。

参考文献：

[1]企业会计准则第14号——收入（财会〔2017〕22号）[EB/OL].财政部，http：//kjs.mof.gov.cn/zt/kjzzss/kuaijizhunzeshishi/201709/t20170907_2694006.htm.2017-09-07.