完工百分比法在施工企业收入确认中的运用分析

陈春芳

摘要：在社会不断发展进步的时代背景下，我国的施工企业为了自身的利益和发展需要，逐渐广泛应用完工百分比法来对工程施工的余额、成本以及收入加以确认，间接促进了企业的可持续发展。就目前的情况来看，虽然我国的施工企业在应用完工百分比法进行收入确认的时候还存在很多问题，其也对企业产生了一定的不利影响。但是站在全局的角度进行分析可以发现，完工百分比法依然是我国施工企业高效开展收入确认工作的关键，其还有很大的发展潜力。本文首先对完工百分比法的相关概念进行了阐述，然后对企业应用完工百分比法出现的问题进行了分析并给出了具体的解决措施，最后对两家园林施工上市企业应用完工百分比法进行收入确认的实例作了论述，加深对应用完工百分比法进行收入确认的理解。

关键词：施工企业  收入确认  完工百分比法

施工企业不同于其他产业，工程项目的成本、收入等核算需要经过严格的程序，而且，由于工程施工需要一定的时间，其中产生的变化十分复杂。因此，应用完工百分比法来高效的进行施工企业的收入确认，意义重大。所以，施工企业应该重视完工百分比法的应用，做到科学性、合理性。在实际应用的过程中及时发现其中存在的问题，采取有效的措施予以解决，使完工百分比法更好的服务于施工企业的收入确认工作，最终实现企业可持续发展的战略目标。

一、完工百分比法概述

（一）完工百分比法的含义

根据施工合同的完工进度来计算合同的费用以及收入，这就是完工百分比法。当期施工的工程量与合同收入成正比例关系，就可以应用完工百分比法对当期已完成工程施工部分的合同费用、收入以及所获收益进行核算。由此看来，对施工企业施工合同的进度及相关信息可以通过完工百分比法来加以控制，进而合理控制成本，从某种角度而言也推动了企业的可持续发展。

（二）完工百分比法的应用方式

根据会计法规的有关规定，施工企业采用完工百分比法确认合同收入的方法有三种，即实际测定进度法、完成工作量法以及实际成本比例法，下面对这三种方法的内涵及其优缺点进行阐述。

完成工作量法即产出测算法，是指施工企业进行实际测算或者根据在合同预期的总工作量中已完成工作量所占比例来确定完工百分比。如果合同造价不产生太大变化、施工的内容相同、施工难度差异不大，应用产出测算法就比较准确、方便。但是，通常情况下，施工的设计图纸会与施工的实际环境产生一定差异，应用产出测算法就容易导致施工企业实际投入的成本高于预期的标准，因此形成了“先施工后变更”的情况，从而影响了企业发展。

实际成本比例法即投入测算法，是指根据在合同预期总成本中累计的实际发生成本所占比例来确定完工百分比。投入测算法虽然比较简单，在实际施工应用中，却很容易出现工程进度与成本投入无法对应的情况，成本投入增加，施工进度却十分滞后。但是投入测算法只对施工成本产生影响，对施工进度没有影响。

如果无法采用完成工作量法和实际成本比例法来测定完工进度的时候，就需要应用实际测定进度法这一技术测量方法。应用此方法不是由施工企业来随意进行测定的，这时需要专业人员的介入，在现场科学进行测定。

根据这三种方法的优缺点及其适用范围，结合目前我国施工企业的现状，实际成本比例法被普遍用于施工企业的收入确认。

（三）完工百分比法对施工企业的意义

施工企业制定工程项目的规划、造价以及进行报价的时候，都需要经过比较严格和复杂的程序，这是有别于其他产业的地方，而且施工企业需要一定的时间来进行施工。应用完工百分比法，就可以实现施工企业工程成本及收入的有效确认，避免原先进行收入确认时出现的一些问题，保证工程项目的有序进行。

完工百分比法的有效应用，就需要施工企业完善内部控制体系，进而推动企业的产业发展。为此，施工企业应该加强企业财务部门信息管理系统的网络化建设，帮助财务人员更有效的应用完工百分比法来解决财务问题，这也从侧面上对施工企业的内部结构进行了优化。

此外，合理应用完工百分比法，施工企业就可以对自身的资产账目以及权益变动情况做到有效控制，这也使会计财务机制的稳定性以及有效性得到进一步的提高。

二、实际应用完工百分比法出现的问题

（一）对施工合同结果的估计缺乏有效性

下面从合同收入、合同总成本、预期损失三个方面来分析施工合同结果估计有效性的缺乏。

施工合同的收入既包括初始收入，也包括在施工过程中变更、奖励、索赔等情况产生的收入。施工企业的工程施工周期都比较长，工程变更出现的相对频繁，但是相应的合同却没有及时进行签订。此外，在施工合同中并没有明确规定奖励、索赔等收入，因此，施工企业对施工合同的收入估计缺乏有效性。

目前我国施工企业的管理水平各不相同，管理方式缺乏先进性，企业员工的综合素养不高，再加上市场价格以及各种不确定因素的影响，施工企业对于合同总成本的估计缺乏有效性。

施工合同的预期总收入是客户和施工企业最初签订的合同资金，再加上施工过程中由于合同变更、奖励、索赔等产生的收入。施工合同的预期总收入低于总成本，就说明施工合同发生了减值。因此，如果没有合理估计完成施工需要的成本投入，就会导致预期损失的估计缺乏有效性。

（二）影响施工企业纳税

我国现行的税法明文规定了计税方式以及纳税时间，而施工企业合同的相关准则也规定了企业收入确认的时间，由于二者存在一定的差异性，所以企业的纳税时间以及应纳税金额就出现一些争议，进而影响了企业所得税和营业税。

对企业所得税的影响。根据税法的相关规定，如果建筑安装工程的时间持续达到1年以上，企业确认成本、收入及利润就需要按照完工的进度来进行，企业所得税也需要在确认的会计期间内进行缴纳。但是，就目前的情况来看，施工企业的完工进度超过了工程款的收入，这就表明企业缴纳税款的时候首先要垫付部分资金，从而导致企业的税务负担增加。此外，施工企业的工程变更相对比较频繁，一旦业主没有进行批复，施工企业就无法收回按照完工百分比法确认的收入，进而导致纳税的总体收入高于会计总体收入，这时如果结算没有完成，前期确认的收入可以退回;但是当结算已经完成的时候，只能将其作为坏账进行处理，从而给施工企业造成损失。

对营业税的影响。通过对我国现行税法有关规定的分析，可以发现工程结算单即开票数是营业税的计税依据。但是施工企业合同的相关准则规定，施工企业对合同收入的确认需要采用完工百分比法来进行，进行税金金额的计提需要遵循配比原则，如此一来就难以反映纳税的现实义务。

（三）存在虚拟性

目前我国施工企业普遍采用实际成本比例法来确认收入，也就是根据在合同预期总成本中实际发生成本所占的比例来确定完工百分比，这种方法在实际应用中存在虚拟性的问题。在整个的施工企业运行当中，借助完工百分比法可以发现，合同成本会不定期的产生一些波动，而不是呈一个匀速变化的趋势。同时，受到部分不确定因素的影响，合同成本的真实性就会降低，从而导致施工合同的完工存在一定的虚拟性，决策就难以建立在真实的水平基础上进行。

此外，施工企业进行工程施工的时候，所选用的原材料十分复杂，而且时常与市场价格的波动变化形成联系。但是，在进行原材料以及相关设备的价格预估的过程中，如果应用完工百分比法加以估算，其结果难以与物价的变动同步，进而产生很多问题，施工企业也无法按照真实的物价来制作财务报表。

三、改进施工企业应用完工百分比法的措施

（一）完善合同管理制度

施工企业在与客户签订合同的时候就应该明确规定有关合同变更、奖励、索赔等情况，实时跟踪合同的执行情况，出现变化及时变更合同，将新合同的内容传达到每个部门，落实合同的执行，进而保证合同收入与成本估计的有效性。在执行合同的过程中，施工企业与客户都需要遵循诚实守信、公平、公正、公开的原则，根据合同中的规定进行施工及付款。同时，施工企业要准确计算完工进度，进而核算当期的合同费用及收入等，以此来真实反映企业的经营状况。

（二）加强内部成本核算，重视成本归集工作

保证施工合同预期总成本估计准确性的关键就在于建立及完善企业内部的成本核算制度。施工企业应该重视成本核算工作，建立并且完善内部成本核算制度，从而使企业在进行施工合同预期总成本估算的时候有制度保障，估算工作标准化。为此，施工企业应该将财务部、工程部、物资部等部门联系起来，成立施工合同成本核算小组。如果需要变更施工合同的预期总成本，就必须准备好充足的内部证明资料，并且联系内部部门和外部有关部门来完成具体的签订程序，在此要注意确定会计账面上的合同总成本，应该有每期最新的成本核算资料作为支撑。

施工企业应该制定严格的规章制度，以制度来规范直接成本从施工现场传递到企业财务部门的流程，实现传递流程的标准化，并且保证其信息及时传达到位。同时，施工企业应该维持成本资料传递的周期同步于会计核算周期。施工企业的每个部门需要加强交流合作，共同将某个会计期间内的具体机械费用和材料费用的分摊与计提，再加上直接人工费的签认与计提归集到这个会计期间内。企业必须推行问责制，保证每个部门交流合作的有效性。一旦某个部门出现问题，从而导致传递成本资料的时候脱节情况的发生，此时就要追查部门责任，并且将问责结果加入部门业绩的考核当中。

（三）明确施工合同的会计核算对象

通常情况下，施工企业与客户进行合同签订的时候，如果是建设某一项资产也应该签订一个相应的合同。但是在有些情况下，施工企业承接多项资产的建造工程后却只签订了一个合同，这就会出现由于会计核算对象不同，其会计核算结果也不同的现象。为了保证对合同成本及收入核算的准确性，施工企业应该将已经签订的单项合同作为会计核算对象，然后单独确认每个单项合同的成本、收入以及利润。如果一个合同涉及多项资产，施工企业就必须根据相关准则，遵循合同分立与合并原则，对施工合同的会计核算对象进行确定，从而正确核算合同的收益及损失。

四、施工企业应用完工百分比法的实例分析

下面就园林施工上市企业北京东方园林股份有限公司和内蒙古和信园蒙草抗旱绿化股份有限公司为例，分析施工企业应用完工百分比法的具体情况。东方园林和蒙草抗旱两个公司都是采用实际成本比例法也就是在合同预期总成本中累计实际发生成本所占的比例来确定完工百分比。

两个公司在进行施工合同完工进度以及施工合同收入确定的时候，都是按照在合同预期总成本中累计实际发生成本所占的比例来确定施工合同的完工百分比。在对工程施工方的工程结算单与应用完工百分比法核算合同收入的完工产值差异率进行处理的时候，两家公司秉承一贯性及谨慎性的原则，谨慎处理在费率合同下产生的高于10%的差异率，处理方式如下：

差异率的计算公式为：（依照完工进度核算的产值-施工方在工程结算单核算的完工产值）/ 依照完工进度核算的产值=差异率。

如果差异率小于10%（含10%）的时候，就根据确定的完工进度来核算并确认合同费用及合同收入。

如果差异率大于10%，需要分情况进行核算：

在总价合同方面，此类合同已经明确规定了工程总造价，比如出现假山、种植、设计变更等情况，有时候施工方会在施工过程中滞后确认这部分的产值，也就是总价合同在施工过程中会出现实际完成产值高于施工方确认的完工产值的现象。受到总价合同条约以及投标预算的影响，在后期产值中会对滞后确认的产值加以确认，这种方式避免了结算风险的产生。此外，总价合同的施工图纸相对完善，当工作量出现变化时，在施工方和监理的批复下，能够重新计算新的成本与造价。所以，两家公司依然根据实际发生的合同成本来确定完工百分比，进而确认合同费用及合同收入。

在费率合同方面，如果费率合同的首次差异率大于10% ，又要从两方面进行分析：

如果施工方没有确认完工产值，根据相关会计准则规定，公司对施工合同的结果难以进行有效估计的，合同成本无法回收时，在发生时就确认为合同费用，合同收入不作确认。如果可以回收，按照回收的实际合同成本来确认合同收入，将当期合同成本确认为合同费用。

如果施工方确认完工产值，如果首次差异率大于10%，公司遵循谨慎性原则，确认合同收入需要根据施工方在工程结算单核算的完工产值。

通过对上述案例进行分析可以发现，采用成本法来确认完工百分比的时候，应该注意一些问题。首先，根据在合同预期总成本中累计实际发生成本所占的比例来确定施工合同的完工百分比。此时要注意证明合同预期的总成本以及合同实际发生的成本，应该借助哪一种证据或者通过哪些关键控制点来证明就十分关键。为此，两家公司对自身的财务管理制度以及财务核算体系进行了完善，通过这种完善的制度，就可以将合同实际发生的成本清楚的区别开来，并且保证合同实际发生成本核算的真实性、准确性。其次，要注意按照费用合同、费用合同差异率以及总价合同不同的情况分别进行处理合同金额与决算金额之间产生的差额。

五、结束语

总而言之，目前我国施工企业的收入确认工作中广泛应用了完工百分比法，这种方法对施工企业具有十分重要的现实意义，可以保证施工企业有效进行收入确认，进而促进企业的发展。因此，施工企业需要在完工百分比法实际应用的过程中及时发现并且处理其中存在的问题，通过实施完善合同管理制度和企业内部的成本核算制度，提高对税金确认、成本归集工作的重视等措施，使完工百分比法更好的应用于施工企业的收入确认工作，从而准确的核算企业成本、收入以及所获利润，最终实现企业可持续发展的目标。

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