资本保全概念、会计计量属性与收入确认标准

曹伟

【摘 要】 文章认为，财务会计中的资本保全、综合收益及利润都应建立在交易的基础之上；实物资本保全概念不适宜运用在对外财务报告的财务报表计量中，财务资本保全概念必然与特定的计量属性相联系；IASB/FASB概念框架中不与特定计量属性相联系的财务资本保全概念存在理论缺陷和实践障碍；IFRS15试图抛开IASB或FASB在收入及利得确认中曾经采用的“已赢得”、“已实现或可实现”、“商品所有权上的主要风险和报酬已经转移”等标准，通过引进“合同”、“合同权利”、“合同义务”、“合同资产”、“合同负债”、“净合同地位”等概念来规范收入确认的做法，并不令人乐观。

【关键词】 资本保全； 综合收益； 利润； 计量属性； 收入确认

中图分类号：F234 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）19-0002-07

一、引言

财务报表项目的确认和计量是会计准则的核心内容。作为指导和评价会计准则的财务会计概念框架（或称会计准则概念框架、财务报告概念框架），财务报告的目标（或财务报表的目标）、财务报表要素、财务报表的确认和计量等，是目前公认的构成概念框架的基本概念，其中确认和计量当然是其核心内容。当今最具影响力的会计准则体系分别是国际财务报告准则（IFRS）和美国会计准则，与此相对应，最具影响力的概念框架分别是国际会计准则委员会（IASB）发布的概念框架及美国财务会计准则委员会（FASB）发布的概念框架。两大概念框架均不同程度地论述了资本保全概念、会计计量属性（或称财务报表计量属性）以及收入（或收益）的确认标准。资本保全概念的实质是从资本保全和计量的角度来看经营成果（综合收益及利润）的确认和计量；而计量属性是对财务报表要素或项目进行会计计量的基础，其中当然包括收入（或收益）、费用的计量基础；收入（或收益）、费用的确认标准则是从收入（或收益）和费用要素确认和计量的角度来界定和计量经营成果（综合收益及利润）。因此，资本保全概念、会计计量属性、收入（或收益）确认标准三者之间具有非常密切的联系。

两大概念框架所论述的资本保全概念都包括财务资本保全和实物资本保全两种概念，而且都认为财务报表一般采用财务资本保全概念（其中，FASB在SFAC No.5中明确表示：该论所论述的各种财务报表，以财务资本保全概念为基础）。另外，两大概念框架在计量属性方面均采用包括历史成本、现行成本、现行市价等在内的混合计量属性。但是，两大概念框架认为除了实物资本保全概念要求采用特定的计量属性（现行成本）以外，财务资本保全概念不要求采用特定的计量属性（参见：IASB《编报财务报表的概念框架》，第106段；SFAC No.5，第47段），也就是说，它们都没有在财务资本保全概念与会计计量属性之间建立起明确的理论关联（至少没有在理论上进行比较深入的讨论）。鉴于资本保全概念与经营成果（综合收益或利润），以及会计计量属性与经营成果（综合收益或利润）之间的密切联系，我们不得不认为这是一种理论上的缺憾。

IASB在《编报财务报表的概念框架》中尽管有一个收益确认的标准，但是非常含混不清，而且它缺乏收益如何确认为利润（盈利）的标准，因此IASB概念框架实质缺乏指导具体会计准则确认利润（盈利）的指南，而利润（盈利）指标在会计准则中则是至关重要的。而且，IASB《编报财务报表的概念框架》在论述“资本保全概念和利润的确定”时存在与具体会计准则利润（盈利）确认标准之间的冲突①。FASB在SFAC No.5中尽管提出了一个收入、利得确认为盈利（利润）的指南，但是该指南提供的标准同样存在与具体会计准则盈利（利润）确认的冲突，而且两条标准（即“已实现或可实现”与“已赢得”）也未能实现有效的整合。本文试图将资本保全概念、会计计量属性及收入确认标准结合起来进行讨论，更重要的是，本文依据资本保全概念在理论上提供一个收入（或收益）确认为综合收益及利润（盈利）的标准。

二、财务会计学应如何使用经营成果和资本保全概念

资本保全和经营成果是会计学中密切联系、相互依存、不可分割的一对概念。会计学的基本功能是对会计主体的经营活动进行综合计量并提供会计信息，因此，对于资本保全和经营成果概念不仅要求能够合理地定性（作出明确定义），而且要求能够确认和计量（尤其能够以货币进行综合的计量）。从必须以货币进行计量这一点来看，会计学中的概念与经济学（以及其他学科）中的概念必然有所不同。经济学的主要功能在于对人的行为以及经济资源如何配置作出经济学的解释，而会计学则必须基于经济和管理的目的，对于会计主体的经营活动以货币进行综合计量。从经济学和会计学的不同功能定位来看，会计学显然可以服务于经济和管理活动，经济学则可以为会计学提供一定的学理依据；对于经济学中开发出的一些概念，会计学出于经济和管理的目的，可以试图对其进行货币计量并生成有用的指标，但是经济学概念在进行会计计量时必然受到会计学目标、假设以及方法的限制。另外，会计学包含不同的分支学科，仅就会计信息系统（狭义会计学）来说，根据会计信息提供目标不同，通常分为对外报告会计和对内报告会计（管理会计）两个大的分支，其中对外报告会计包括税务会计、财务会计等不同的分支。财务会计主要是面向资本市场上不直接参与企业生产经营管理的中小股东以及债权人提供会计信息，由于信息不对称及道德风险的存在，财务会计必须要有统一的规范，而且财务会计信息需要具备统一性、可靠性、可比性等特征；管理会计由于是面向内部管理提供信息，因此，其信息则不受财务会计规范的约束，表现出灵活多样性。

历史地来看，财务会计的目标定位有发展、有变化，而且存在争议，但无论如何，满足评价受托经济责任的目的、提供经营成果信息，是财务会计最基本的任务。由于财务会计主要面向会计主体外部提供信息，具有社会功能，因此规范好财务会计信息尤其是经营成果信息就显得非常必要。目前财务会计中的经营成果尚未在理论层面（概念框架层面）形成统一的、逻辑自洽的确认和计量标准。