浅谈营改增之后房地产开发企业的税收筹划

刘志成

摘要：2016年5月1日之后，房地产业全面实行营改增。这标志着房地产业实施多年的营业税的终结。营改增的实施对房地产开发企业税负会产生何种影响？本文主要分析了营改增之后房地产企业对房地产老项目应优先选择的计税办法，以及对房地产新项目进行税收筹划时应考虑的因素。

关键词：营改增；计税办法；税收筹划

自2016年5月1日起，房地产开发行业全面实施营改增，意味着房地产开发行业多年征收营业税的终结，也表明原先设计的一些税收筹划路径被彻底颠覆了。对于房地产开发企业财务人员而言，必须适应国家这种税收政策的改变，深入研究国家出台的有关房地产行业的营改增政策，方可达到保证企业税负水平合理、合法的目标。

根据国税总局公告2016年第18号，实施营改增之后，房地产开发企业销售2016年5月1日之前自行开发的房地产项目（简称“房地产老项目”），一般纳税人既可以选择一般计税办法，也可选择简易计税办法。但一旦选择简易计税办法的，在未来36个月内不得变更为一般计税办法。对2016年5月1日之后房地产开发企业新开工项目，则必须适用一般计税办法。

一般计税办法：税率11%，应纳增值税额=销项税额-进项税额

销项税额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）/（1+11%）*11%

简易计税办法：税率5%，应纳增值税额=（全部价款和价外费用）/（1+5%）*5%

那么对于房地产开发企业来说，营改增之后如何进行税收筹划呢？

一、2016年5月1日之前房地产老项目的税收筹划

房地产老项目是指：（1）2016年5月1日前已取得《建筑施工许可证》，《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目；（2）《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期或者未取得《建筑工程施工许可证》，但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。对于房地产老项目，笔者认为，选择简易计税办法较为妥当。原因如下：

（一）从增值税税率角度

营改增之后，房地产开发企业对于房地产老项目选用的增值税税率有5%和11%两档。从增值税税率高低角度看，对于房地产老项目5月1日营改增之后，应选择简易计税办法。选用简易计税办法税率比一般计税办法税率低6%。

（二）从增值税进项税专用发票取得角度

对于房地产开发项目，其增值税进项税额主要是建筑施工企业开具的建安工程发票。鉴于原建安工程合同签订时未考虑国家税政政策变化，对于房地产老项目，如要求建筑施工企业开具可以抵扣的增值税专用发票，其适用税率由原营业税税率3%提高到增值税税率11%，必然增加建筑施工企业税负，建筑施工企业一定会要求提高工程结算价款，最终增加房地产开发企业的开发成本。在这一过程中，如处理不当，还会引起建安企业与房地产开发企业的经济纠纷，导致法律诉讼。因此从这个角度看，对于房地产老项目比较可行的计税办法还是简易计税办法为宜。

（三）从房地产价格上涨角度

众所周知，过去十多年，中国的房地产市场呈井喷式增长，房地产价格上涨了5倍以上，乃至10多倍。那么对房地产老项目在选择增值税计税办法时，很明显应该选择低税率的简易计税办法，才能保持企业税负水平的平稳，不至于大幅度增长。当然，房地产老项目计税办法选择还应考虑房地产项目的特点。房地产老项目可以分为商业地产、高档豪宅、普通住宅和政府安居工程。对于商业地产、高档豪宅，其销售价格与开发成本相比，肯定增值较大，则选择时应选择简易计税办法。而对于普通住宅和政府安居工程，由于其销售价格与开发成本比较，增值幅度不大，那么在选择计税办法时应综合权衡考虑，选择合适的增值税计税办法，但选择简易计税办法仍为较为稳妥的选择。

此外，从会计核算角度看，营改增之后，房地产开发企业会计核算难度、工作量等都会大幅度增加。选择简易计税办法，其核算方式与原营业税核算变化相对较小。而选择一般计税办法，增值税核算的工作量、会计核算难度都会增加，对会计人员专业知识要求也不一样。

二、2016年5月1日之后新开工项目的税收筹划

对于2016年5月1日新开工的房地产项目，国家税务总局的公告明文规定，必须适用一般计税办法。因此，以5月1日为界限，对房地产开发企业而言，应分开核算5月1日之前的老项目和5月1日之后的新项目所发生的各项收入、成本、费用。否则会存在涉税风险。

（一）准确理解一般计税办法中销售额的含义

根据国税总局的公告，房地产开发企业采用一般计税办法计算增值税时，其销售额为：（全部价款+价外费用-当期允许扣除的土地价款）/（1+11%）*11%，公式中的当期允许扣除的土地价款=当期销售的房地产面积/该房地产项目的可售面积*支付的全部土地价款，因此这一销售额的含义与营改增之前销售额含义以及简易计税办法时的销售额含义是完全不一样的。

（二）规范日常经营活动，合理获取增值税专用发票

实施营改增之后，房地产开发企业应重新规范日常经营活动，尽可能获取增值税专用发票，从而抵扣增值税销项税额，降低企业增值税应纳税额。主要注意以下几方面：（1）改变理念，加强税法学习。由于企业长期的经营习惯，企业经营者、企业员工对营改增刚开始必然不适应，因此，企业应加强业务学习，使得人人知晓营改增。改变以前购买固定资产、支付办公耗材只要取得发票，而不管是不是可以抵扣的增值税专用发票。（2）建安工程费用和建筑材料必须获取增值税专用发票，方可抵扣增值税进项税额。对于房地产开发企业而言，增值税进项税额最大的来源为建筑施工企业，故在与建筑施工企业签订工程施工合同时应在合同中明确要求建安企业开具增值税专用发票。对于建筑材料供应商，无论是增值税一般纳税人还是适用简易征收办法的行业，都应明确要求供应商自行开具或由税务部门代开增值税专用发票。

（三）适应营改增，重新构建企业经营模式

营改增之前，房地产开发企业无论是包工包料，还是房地产开发企业提供甲供材，两者都是营业税的计税依据，房地产开发企业提供的甲供材同样要征收营业税。但营改增之后就不同了。房地产开发购买的甲供材取得增值税专用发票的可以抵扣17%的增值税。而如果采用承包方包工包料的话，承办方无法分开核算时，则从税法角度，建筑施工企业应税劳务和货物销售的混合销售行为，则按11%征收增值税，因此建筑企业会选择开具11%的增值税专用发票，从而降低企业的税负。但对于取得增值税专用发票的房地产开发企业，则导致少计增值税进项税额，最终导致房地产开发企业增值税税负水平上升。因此营改增之后，房地产开发企业应重新构建企业的经营模式，降低企业整体税负水平，达到增值税税负合理、优化的目的。

（四）准确划分新老房地产开发项目的费用界限，防止涉税风险

5月1日营改增之后，办法房地产开发企业同时存在适用简易计税办法的房地产老项目和适用一般计税办法的房地产新项目。由于这两办法的计税方法不同，因此在会计核算时应严格进行区分，既不能将属于房地产新项目的成本费用计入房地产老项目，由此会导致取得的增值税专用发票的进项税额不能抵扣，导致企业税负上升，多缴增值税；也不能将应归属于房地产老项目的成本费用计入房地产新项目，由此将与之关联的增值税专用发票进项税额予以抵扣，少缴增值税，给企业带来潜在的涉税风险。对于发生的应由房地产老项目和房地产新项目共同负担的成本费用，由此获得增值税专用发票进项税额，应采用合理的方法在房地产老项目和房地产新项目之间进行合理分摊，将用于房地产老项目办法的增值税进项税额予以转出。对于发生的无法确认是为房地产老项目服务还是房地产新项目服务的费用，则可全额由房地产新项目承担，与之相对应的增值税进项税额全额予以抵扣。

综上所述，对于房地产开发企业而言，应深入研究国税总局发布的有关房地产业营改增的相关政策，加强财务人员专业知识学习，重视企业员工培训，方可对营改增政策对企业运营产生的影响有一个比较清醒的认识，建立税负缓冲带，做好税收筹划，保证企业税负水平的合理、合法。