虚开增值税专用发票罪“国家税收利益保护”观点之检视

董飞武

(南京大学法学院，江苏 南京210093)

一、引言

法益并非我国刑法本土化概念。尽管法益理论并未体现出对犯罪客体理论的比较优势，不过是在“严肃的刑法理论前面换了一件‘马甲’而已”[1]，但近年逐渐替代犯罪客体成为我国刑法研究盛行的理论概念[2]，或者说二者基本处于通用状态。

理论上一般认为，法益系被犯罪所侵害，而为刑法所保护的利益[3]。对于具体犯罪而言，准确认定保护法益具有重要意义。因为法益是犯罪构成的核心，是刑法解释的重要根据[4]，“对某个刑法规范所要保护的法益内容理解不同，就必然对犯罪构成要件理解不同，进而导致处罚范围的宽窄不同”[5]，此即法益的规范诠释功能[6]。但是刑法分则中，绝大部分罪状并未直接指出具体犯罪的保护法益。由此不同学者基于不同立场，对于同一犯罪的保护法益提出各自不同的见解。

虚开增值税专用发票罪是我国《刑法》第二百零五条第一款规定的罪名。传统观点认为本罪的保护法益是国家发票管理秩序。按照这种观点，司法适用中只需对此条款进行形式解释，即行为人只要实施了虚开增值税专用发票行为，均可构成本罪[7]。最高法院起初亦持此观点，并于1996年由最高人民法院研究室在《关于对无骗税或偷税故意、没有造成国家税款损失的虚开增值税专用发票行为如何定性问题的批复》中申明，“行为人虚开增值税专用发票，不论有无骗税或偷税故意、是否实际造成国家税收的实际损失，构成犯罪的，均应依照《刑法》第二百零五条的规定定罪处罚”。

但是近年，不少学者主张将本罪保护法益认定为国家税收利益[8]。理由是通说观点扩大了处罚范围，有违刑法谦抑性原则，不利于人权保障。由此必须对《刑法》第二百零五条第一款进行实质解释，即通过补足构成要件要素的形式，将本罪认定为侵害国家税收利益的目的犯或结果犯①基于不同的违法性立场，不同学者分别将本罪犯罪类型认定为偷逃税款的“目的犯”或造成国家税收利益损失的“结果犯”。，以此限制本罪的处罚范围。最高法院态度也发生了变化，在多个场合、通过多种方式阐明这种立场。如在相关指导案例②1997年至1998年，卢才兴为其运输企业虚开增值税专用发票，偷逃企业所得税、营业税及城建税。法院认为，运输企业非增值税一般纳税人，根本没有抵扣资格，卢才兴也明知这一点，其行为符合偷税罪的构成要件，而不符合虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件，因此判决卢才兴的行为构成偷税罪[参见最高人民法院刑一庭、刑二庭编:《刑事审判案例》(第三卷)(下册)，法律出版社2002年版，第258-262页]。2004年，张某强与他人合伙成立个体企业某龙骨厂，因龙骨厂系小规模纳税人，张某强遂以他人开办的鑫源公司名义对外签订销售合同。2006至2007年，鑫源公司先后为张某强代开增值税专用发票共计53张，价税合计4 457 701.36元，税额647 700.18元。基于以上事实，某州市人民检察院指控被告人张某强犯虚开增值税专用发票罪。最高人民法院复核认为，被告人张某强不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪[最高人民法院(2016)最高法刑核51732773号刑事裁定书]。、编写教材③2005年最高法院编辑并出版的《基层法院法官培训教材——实务卷刑事审判篇》阐述，“行为人主观上不以偷逃、骗取税款为目的，客观上也不会造成国家税款流失，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。”、会议纪要④2004年，最高法院在《经济犯罪案件审判工作座谈会纪要》中，对于虚开增值税专用发票罪的认定达成共识:主观上不以偷骗税为目的，客观上也不会造成国家税款损失，不应认定为犯罪。、指导文件⑤2015年最高法院研究室答复公安部经济犯罪侦查局，指出“行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处”。理由是虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，不符合罪刑责相适应原则(法研〔2015〕58号)。等中，均表示“行为人主观上不以偷逃税款为目的、客观上也未造成国家税款损失的，不应以虚开增值税专用发票罪论处”。最高法院有关人员也在多个场合表达同样观点⑥2002年6月4日，时任最高人民法院副院长刘家琛在重庆召开的全国法院审理经济犯罪案件工作座谈会上的讲话中曾指出，被告人虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但主观上不具有偷逃国家税款或骗取国家税款的目的，客观上亦未造成国家税收损失，与典型的虚开增值税专用发票行为在社会危害性等方面具有本质区别，故不能以犯罪论处。最高人员法院法官牛克乾、姚龙兵分别在《虚开增值税专用发票的法律适用》(《人民司法》2006年第7期)、《如何解读虚开增值税专用发票罪的“虚开”》(《人民法院报》2016年11月16日第6版)文章中表达相同观点。。

理论上争执未定，实践中亦是判罚不一。在大部分地区仍然按照通说观点对虚开增值税专用发票行为进行严厉打击的情况下，也有部分地方司法机关将主观上不具有特定目的、客观上也未造成国家税款损失的虚开行为做无罪化处理。

鉴于本罪保护法益为国家税收利益的观点日益盛行，且大有取代通说之势，本文拟对该观点进行全面检视，以探讨明确本罪保护法益，确保司法正确适用。

二、推导逻辑检视

尽管说刑法的本质是保护法益，并且“每个罪名都必须保护特定的法益”[9]，但是刑法分则绝大部分罪状并未明确具体犯罪保护法益，而多需考证探明[10]。学者亦多从立法目的、规范推导、刑事政策、现实境遇等维度，分析推导具体犯罪的保护法益。

将虚开增值税专用发票罪的保护法益认定为国家税收利益，主要是基于以下三个维度的分析:一是体系维度。认为虚开增值税专用发票罪放在刑法分则第三章第六节“危害税收征管罪”罪名之下，本罪的保护法益应为国家税收征管秩序，而国家税收征管秩序的核心是国家税收利益，所以未侵害国家税收利益的行为没有危害国家税收征管秩序[11]，不能构成犯罪。二是刑罚维度。认为尽管《刑法修正案(八)》取消了虚开增值税专用发票罪死刑规定，但其最高法定刑仍为无期徒刑。因此，如果将该罪理解为行为犯，将本罪保护法益认定为国家增值税专用发票管理秩序，只要行为人实施了虚开增值税专用发票行为，即构成犯罪并要判处重刑，则会造成罪刑失衡⑦2015年最高法院法研室《〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》(法研〔2015〕58号)第二条规定，“虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪刑责相适应原则。”。三是历史维度。因为具体犯罪的保护法益“完全由立法者主观决定”[5]，所以尽管《刑法》第二百零五条并没有明确规定构成本罪必须要求“偷逃税款”的主观目的或造成国家税收利益损失的客观结果，但是根据立法背景、相关文件、历史实践等，还是可以推测立法上设置虚开增值税专用发票罪的目的，本质就在于保护国家税收利益[12]。

从体系维度来看，将本罪保护法益认定为国家税收利益的推导，核心在于认为本节所有罪名都必须侵害国家税收利益，否则不构成犯罪。但是考察刑法分则第三章第六节罪名可知，诸如持有伪造的发票行为、非法出售发票行为等，本质上并不能现实地侵害国家税收利益，而只能是侵害国家发票管理秩序，但是立法上却将其规定为犯罪，这就说明本节罪名并不要求具体犯罪都必须侵害国家税收利益。

从刑罚维度来看，论者犯了一个明显的错误，即错把本罪最高法定刑设置等同于实际判处刑罚。显然，本罪并非绝对确定的法定刑，而是包容从拘役到无期的刑法配置，司法适用中有非常之大的自由裁量余地。法官完全可以根据具体虚开行为的情节轻重及社会危害性大小，在拘役到无期之间判处与之相应的刑罚，而并非对所有构成犯罪的虚开行为判处无期徒刑。由是观之，论者显然是忽视了本罪从拘役到无期的较大量刑幅度。

从历史维度来看，认定本罪的保护法益是国家税收利益并不符合立法原意。我国刑法将虚开增值税专用发票行为入罪，最初在1994年6月3日最高人民法院和最高人民检察院联合发布的《关于办理伪造、倒卖、盗窃发票刑事案件适用法律的规定》第二条:“以营利为目的，非法为他人代开、虚开发票金额累计在5万元以上的，或者非法为他人代开、虚开增值税专用发票折抵税额累计在1万元以上的，以投机倒把罪追究刑事责任。”显然，基于“营利”的语言内涵，构成本罪的主观方面不可能包摄“偷逃国家税款”的故意，因为“偷逃国家税款”本质上不是“营利”行为;并且非法为他人代开、虚开增值税专用发票行为本身也不能现实地侵害国家税收利益，最多只能作为侵害国家税收利益的手段行为。由此可见，最初立法上将虚开增值税专用发票行为入罪，并不要求侵害国家税收利益。当时的司法实践中，对以虚开增值税专用发票为手段进行偷税的行为以“偷税罪”定罪量刑[13]，主要是“牵连犯”理论的具体适用。

再看1995年《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票的决定》。有学者依据该决定的前置性说明，即“为了惩治……偷税、骗税等犯罪”，推断立法上设置本罪的目的就是为了保护国家税收利益[12]。这同样基于两点错误认知:一是错把“为了惩治……偷税、骗税等犯罪活动”中的“等犯罪活动”看成是“等内”性质的规定。但是按照“等”字使用的规则，一般不会在两个并列的词或短语后收尾，即便是收尾，也会带有前列各项总计的确切数字。二是从现实来看，这一决定规定的除虚开增值税专用发票罪之外的其他诸多罪名，如伪造增值税专用发票罪、盗窃增值税专用发票罪等，均不能现实地侵害国家税收利益。由此可见，这种观点和出于体系维度的推导殊途同归。本质上，如果立法者具有这样的目的，会在“等”字之后、“犯罪”之前加上“侵害国家税收利益的”字样来描述“等外”犯罪的性质，而不会直接用未加限制的通用概念“犯罪”来结束。综合决定全文，可知前置性说明之所以用“等犯罪”收尾，而并未加“侵害国家税收利益的”字样，应该是立法者考虑到决定规定的罪名侵害法益并不限于“偷税、骗税”等侵害国家税收利益的犯罪，所以在选择表现较为突出的“偷税、逃税”犯罪作代表后，用“等”字表示列举未完，即属于避免“挂一漏万”的“兜底性”规定，从而保证了条文表述的周延。

有学者从立法背景上考察，认为设置虚开增值税专用发票罪时，出于其他目的的虚开行为还未出现，虚开增值税专用发票行为的目的就是为了偷骗税款，并由此推论设置虚开增值税专用发票罪的立法目的，就在于国家税收利益的保护。这种推断一方面明显无视“1994年规定”所指向的“以营利为目的为他人虚开发票”行为;另一方面也存在混淆立法动因和立法目的的错误，错把动因当目的。退一步来讲，即便是以偷骗税款为目的的虚开行为引致立法上设置本罪，也不能证明设置本罪的目的就只是为了处罚偷骗税款的虚开行为。

三、认知前提检视

将本罪保护法益认定为国家税收利益的观点，还源于三个前提性认知:一是秩序不能成为法益。因为法益的核心是“利益”，而利益是“满足主体需要一定数量的客观对象”[14]。由于秩序属于抽象的概念，并不具有实体内容[10]，所以秩序不能作为法益。二是单纯侵害发票管理秩序的虚开行为不具有严重的社会危害性，不足以达到值得刑罚处罚的程度。因此，必须将本罪的范围进一步限缩，才能保证刑法条文规定的实质合理性。三是虚开增值税专用发票罪包摄虚开之后的利用行为。因为如果没有其后行为人或第三人利用虚开的增值税专用发票行为，单纯的虚开增值税专用发票行为无论如何也不能现实地侵害到国家税收利益。

(一)秩序能否成为法益

尽管学界普遍认为揭示犯罪的本质是侵害法益，但是对于法益究竟为何物，即便在法益的源生地德国，也是众说纷纭，至今没有定论。这也是应用法益理论所存在的最大问题。

秩序不能作为法益的观点，主要是因为“秩序”属于抽象概念，而并非具体的实在，即看不见摸不着的东西。如果将其作为法益，则会导致“法益概念的精神化”。在犯罪认定上由于没有明确具体的标准，很容易导致不当扩大处罚范围。只有将法益认定为具体的、容易认定的客观现象，即具体的实在，才能克服法益概念的精神化，避免不当扩大处罚的范围。但是作为犯罪侵害本质的法益，或者说属于“本质”范畴的法益，根本就不可能是具体可见的客观现象即具体的实在，而只能是抽象的概念，即隐藏在现象背后的东西。比如盗窃罪的保护法益是他人的财产权，我们看见的不过是被害人的具体财物，即财产权的外在表现形式;而财产权并不可见，但是这并不妨碍我们将财产权认作盗窃罪保护法益。并且就“国家税收利益”而言，其本身也并非具体可见的客观现象，而依然是抽象概念。即便是侵害国家税收利益的犯罪，如逃税罪、抗税罪等，我们看到的也不过是税收利益的表现形式——税收记录或具体税款，而并非国家税收利益本身。所以如果以是否是客观现象为标准，说“秩序”不能作为法益，那么“国家税收利益”也不能作为法益。

事实上，作为“抽象概念”的秩序以及国家税收利益，虽然并不属于现实可见的客观现象，但是却并非不具有客观实在性，也并非不能把握。比如“国家税收利益”，即便是否认秩序可以作为法益的学者，也不会否认其客观实在性，并且是主体可以把握的东西。对于国家发票管理秩序也是一样，虽然并不可见，但是同样具有客观实在性。原因在于，税款或发票这些客观现象，反映了“国家税收利益”或“国家发票管理秩序”的本质，或者说是本质的外在表现。按照辩证唯物主义的认识论，主体完全可以以实践为中介，透过现象不断深化对本质的认知，进而把握和运用本质的规律。

受欧陆传统的“唯名论”哲学影响，尽管受到“唯实论”的反本质主义冲击，大部分欧陆刑法学者也不否认秩序等抽象概念可以作为法益。并且“倒名为实”，认为客观现象反而是流变的、不真实的东西。他们普遍认为并非所有秩序都可作为法益，即秩序要成为法益是有条件的。这很容易理解，因为刑法伴随的是最严厉的惩罚措施，从谦抑性、最后性角度来说，只有其他部门法解决不了的才能够交由刑法解决。如日本学者内藤谦认为，如果维持秩序意味着维护社会的有序状态，进而保护社会成员的生活利益，那么秩序就应当作为法益予以保护[5]。事实上，我国多数刑法学者也认为秩序可以作为法益，并且同样认为只有“对于社会成员生存、发展具有重大价值的秩序”，才可能成为刑法所保护的法益[5]。

那么国家发票管理秩序具不具备成为法益的条件呢?亦即“国家发票管理秩序”是否属于“具有重大价值”的秩序呢?就属于国家税收征管秩序及社会主义市场经济秩序有机组成部分的国家发票管理秩序来说，毫无疑问对于维护社会主义市场经济的有序运行，以及维护全体社会成员的生存、发展“具有重大保护价值”。因为发票不仅是计税凭证，还是财务凭证、交易凭证和统计依据。我国实施“以票控税”税收管理模式，维护发票管理秩序，首先可以保障国家税收。其次，通过发票管理，国家行政主管部门可以了解各企业、各行业运行情况，据此及时伸出“看得见的手”，进行宏观经济调控或微观政策调整，保证国民经济进入预期发展轨道。同时，保护正常的发票管理秩序，正常反映市场各主体真实状况，还可维护市场秩序，确保市场参与主体良性互动，避免因信息失真做出错误决策。

但是应该看到，保护国家发票管理秩序的价值和意义，并非只是发票计税凭证功能的要求，即不是单纯保护纳税主体与国家税务机关的单一关系，而是保护纳税主体与税务机关、其他相关主体、监管部门等之间的多重关系。将本罪保护法益认定为国家税收利益的观点，很大程度上是受我国“以票控税”税收管理模式影响而产生的错觉，只看到发票与税收的单一关系，而忽视了发票与其他主体的多重关系。由此才会认为分则第三章第六节所有罪名都要以“国家税收利益”为依归，从而不当地将侵害除国家税收利益之外的国家其他利益或其他主体利益排除在刑法规制范围之外。实际上，税收固然有保障国家机构运转的功用，但更重要的是国民经济的“调节器”，不同情况下，国家可以进行财税政策、货币政策调整，保证国民经济的长期可持续发展。所以，我们经常会看到减税、免税政策，甚至为鼓励某类型企业发展，还会提供大量财政补贴、税收奖励等。亦即税收只是手段，而维护国民经济的正常运转，维护国家、社会、个人的重大生活利益才是目的。

由上可知，作为国家税收秩序的组成部分的国家税收利益可以作为法益，国家发票管理秩序同样也可以作为法益。并且刑法分则第三章第六节中，逃税罪、抗税罪等罪名保护客体或法益明显是国家税收利益，而虚开普通发票罪、虚开增值税专用发票罪、非法出售增值税专用发票、非法购买增值税专用发票等罪名的保护法益则明显是国家发票管理秩序。

(二)社会危害性程度

有观点并不否认秩序可以成为法益，而是认为单纯侵害国家增值税专用发票管理秩序的虚开行为不能达到严重的社会危害性程度，因此只能属于行政违法行为，而不能构成犯罪。如有学者认为，“实践中主观上不具有偷逃税款目的，客观上也未造成国家税款流失的‘对开、环开’‘如实代开’行为，不具有刑法上实定的、设立虚开增值税专用发票罪意义上的社会危害性”[15]“被告人虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但主观上不具有偷逃国家税款或骗取国家税款的目的，客观上亦未造成国家税收损失，与典型的虚开增值税专用发票行为在社会危害性等方面具有本质区别，故不能以犯罪论处。”[16]但是为什么说达不到严重危害社会的程度，却鲜有学者进行具体深入考察。

1.横向对比。根据我国《税收征管法》第二十一条①我国《税收征管法》第二十一条第一款规定，“税务机关是发票的主管机关，负责发票印制、领购、开具、取得、保管、缴销的管理和监督。”和《发票管理办法》第二条规定②《发票管理办法》第二条规定，“在中华人民共和国境内印制、领购、开具、取得、保管、缴销发票的单位和个人(以下称印制、使用发票的单位和个人)，必须遵守本办法。”，可知国家发票管理主要包括“印制、领购、开具、取得、保管、缴销”六大环节的管理秩序。考察刑法第三章第六节“危害税收征管罪”③《刑法》分别在第二百零五条规定了“虚开增值税专用发票罪”、在第二百零六条规定了“伪造、出售增值税专用发票罪”、在第二百零七条规定了“非法出售增值税专用发票罪”、在第二百零八条规定了“非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪”、在第二百一十条规定了“持有伪造的发票罪”等。，除“缴销”环节外，其他各环节管理秩序均被纳入刑法规制范围。这就表明:单纯侵害增值税专用发票“缴销”环节管理秩序的违法行为无论如何也不会达到刑罚处罚的程度，而侵害其他环节增值税专用发票管理秩序的违法行为均可达到严重的社会危害性标准或刑罚处罚的程度。

有学者由此引申，认为既然刑法未将侵害增值税专用发票“缴销”环节管理秩序的行为入罪，则说明并非所有侵害增值税专用发票管理秩序的行为都要纳入刑法规制范围，自然对于侵害增值税专用发票“开具”“取得”环节管理秩序的虚开行为也可以不予入罪。但是考察“缴销”与“开具”“取得”等其他环节行为，会发现有很大不同。因为“缴销”系用票单位按照规定向税务机关上缴已使用或者未使用的发票，仅涉及用票单位与税务机关的单一关系，亦即“缴销”环节行为不具有“外部性”④从经济学的角度来看，外部性的概念是由马歇尔和庇古在20世纪初提出的，是指一个经济主体(生产者或消费者)在自己的活动中对旁观者的福利产生了一种有利影响或不利影响，这种有利影响带来的利益(或者说收益)或不利影响带来的损失(或者说成本)，都不是生产者或消费者本人所获得或承担的，是一种经济力量对另一种经济力量“非市场性”的附带影响。，而增值税专用发票的“开具”等其他环节行为不仅涉及开票单位与税收机关的关系，还会涉及开票单位、受票单位以及其他市场主体、行政监管部门的多重社会关系，具有很强的“外部性”⑤本文认为这正是刑法未将侵害“缴销”环节管理秩序的行为入罪，而将侵害其他环节管理秩序的行为纳入刑法规制范围的根本原因。。由此可知，侵害“缴销”环节行为与侵害国家增值税专用发票其他环节管理秩序行为的社会危害性程度根本不可同日而语。

还有学者认为侵害增值税专用发票其他环节管理秩序的行为入罪，原因可能并非只是侵害增值税专用发票管理秩序，也可能是并且主要是侵犯了其他方面的社会关系，如国家税收利益，由此才被纳入刑法规制范围。但是对比可知，单就“伪造、出售增值税专用发票”“非法出售增值税专用发票”“非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票”等行为而言，除了侵害增值税专用发票管理秩序之外，并不可能侵害到其他方面的社会关系，包括国家税收利益。并且无论从理论还是从实践来看，均未有人主张这类行为构成犯罪需要附加其他条件。

2.纵向对比。2011年，立法机关对刑法进行修改(《刑法修正案(八)》)，新增了第二百零五条之一“虚开普通发票罪”。说明立法机关认为单纯侵害国家发票管理秩序的虚开普通发票行为可能具有严重的社会危害性。所以，抛开增值税专用发票特有的税款抵扣功能不论，即便将其等同于普通发票，那么侵害国家发票管理秩序的虚开行为也应纳入刑法规制范围。何况虚开增值税专用发票具有“税款抵扣”的特殊功能呢?所以“举轻以明重”，亦可表明单纯侵害国家增值税专用发票管理秩序的虚开行为可以具有严重的社会危害性。

3.行为本身。就虚开增值税专用发票的行为对象而言，亦可证明其具有严重的社会危害性。因为增值税专用发票不同于普通发票，除了具有发票记录经济活动、进行会计核算、管理国家税收、监督经济活动的一般功能之外，还具有抵扣税款的功能，即购货方据此可以直接抵扣进项税款。并且随着经济社会的深入发展，增值税专用发票还可能被开发出其他功能。而正因为特有的“税款抵扣”功能，使得增值税专用发票具有了“现钞”价值[17]，“能量等同甚至超过了人民币”[18]，由此普遍认为虚开增值税专用发票行为是相当于伪造“货币”或“准货币”的行为[19]。那么，伪造“货币”或“准货币”行为的社会危害性能说达不到值得刑罚处罚的程度吗?并且由此还可以看出，虚开行为本身最高可能达到的社会危害性程度，并非像有些学者认为的那样，“从性质上来说，虚开增值税专用发票与虚开普通发票的社会危害性并无不同”[20]，而是具有相当于《刑法》第一百七十条“伪造货币罪”①我国《刑法》第一百七十条规定，“伪造货币的，处3年以上10年以下有期徒刑，并处罚金;有下列情形之一的，处10年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处罚金或者没收财产:(一)伪造货币集团的首要分子;(二)伪造货币数额特别巨大的;(三)有其他特别严重情节的。”即值得判处无期徒刑的社会危害性程度。

4.现实危害。与刑法学界长期争执未定、相关规范指导文件前后态度不一不同，税务学界一致认为单就侵害国家增值税专用发票管理秩序而言，严重的虚开增值税专用发票行为亦可构成犯罪，即可以具有严重的社会危害性。理由是即便没有侵害国家税收利益，该行为也造成增值税专用发票的“无因空转”，侵害发票管理秩序与市场监管秩序，破坏社会主义市场经济秩序，影响国民经济的正常运转和宏观经济政策的制定。

以虚开销项增值税专用发票为例，即便不侵害国家税收利益，对于虚开行为主体而言，因为没有真实交易基础，其必然虚增了业绩，至少会造成以下几个方面的危害后果:(1)更容易获取投资、融资。业绩突出，意味着企业发展潜力大，投资增值、融资回款有保障。(2)获取市场竞争优势地位。对于理性经济主体来说，一般会优先选择与规模大、增长快、业绩突出的企业合作。(3)保留企业一般纳税人资格。虚增业绩即销售规模，会使行政主管部门做出错误判断，对本来应取消一般纳税人资格的主体保留了一般纳税人资格。(4)导致统计数据失真，影响宏观经济调整。虚假数据导致国家对企业、行业、经济整体做出错误判断及调整。

可以看出，单纯的虚开销项税额发票，即便未侵害国家税收利益，也会给投融资主体、市场交易主体、行政主管部门、经济监管机构等造成多方面社会危害后果。如若数额不大，可能危害有限，但是实践中的虚开数额动辄数千万、几亿，甚至几十亿、数百亿。如2016年2月，北京市公安局海淀分局通报一起特大虚开增值税专用发票案，涉案金额高达30多亿元;2017年7月，深圳国税局与公安局专案组成功侦破一起虚开增值税专用发票的重大案件，涉案虚开金额超过500亿元人民币。可以想象，这种危害会有多大。看不到这一点，凭感觉就贸然认定“从社会危害性程度看，尽管开票人的开票、交付行为和受票人的收票、认证行为具有一定的社会危害性，但还没达到‘严重侵害增值税征管秩序或者危机国家税收收入’的程度”[21]，显然是不对的。

(三)虚开增值税专用发票罪的包摄范围

将本罪保护法益认定为国家税收利益，意味着本罪必然包摄虚开之后利用虚开的增值税专用发票偷骗国家税款的行为。因为偷骗国家税款并非虚开行为本身可以实现的后果。有学者认为，“从立法上讲，第一款的虚开行为虽然没有明确规定以虚开方式骗取国家税款，但也未明确规定不包括，从立法规定的协调上来看，第一款的规定应包括这两种行为”[22]。但是令人疑惑的是，基于虚开行为的典型手段性特征，利用虚开的增值税专用发票行为可以损害多种具体利益，为什么只是将其限定为侵害国家税收利益，而漠视损害其他利益的虚开行为呢?这里姑且不论。我们重点考察虚开增值税专用发票罪是否包摄后续利用行为。

尽管2012年的《刑法修正案(八)》已将原《刑法》第二百零五条第二款“有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产”删除，我们仍可从中推测出立法原意。即“有前款行为骗取国家税款……”显然包括“前款行为”和“骗取国家税款”两个行为，但是“前款行为”肯定不包括“骗取国家税款”的行为、“骗取国家税款”也不能包括“前款行为”。正确理解该款规定，按照语言的一般逻辑，“有前款行为骗取国家税款”在语法结构上应该是一个主语带两个谓语，即同一个主体先后实施的具有承继关系的“前款行为”和“骗取国家税款”行为[23]。由此可以看出，《刑法》第二百零五条第一款即“虚开增值税专用发票罪”只处罚虚开行为，并不包摄利用虚开的增值税专用发票“骗取国家税款”的行为，原《刑法》第二百零五条第二款才处罚同一主体既虚开、又骗税的行为。

考察本款死刑规定的原因，亦可以说明虚开增值税专用发票罪不能包摄骗税行为。基于增值税专用发票特有的“抵扣税款”功能可知，尽管说虚开增值税专用发票相当于伪造“货币”，但最多也不过可以判处“相当于”伪造货币罪的最高刑罚即无期徒刑。而利用虚开的增值税专用发票骗取抵扣税款的行为，本质上不过是诈骗罪的特殊类型，最高也只能判处无期徒刑的刑罚。由此，对于先后实施了两个均可以判处无期徒刑的同一主体而言，如果没有本款规定，按照牵连犯定罪处罚，无论是“数罪并罚”还是“从一重论处”，均不可能判处死刑。这就很可能造成罪刑失调。由此可以推知，立法上为本款规定最高为死刑的刑罚，在定罪上是牵连犯的规定，在量刑上则是“数罪并罚”或“并合处罚”的结果[24]。

从1996年10月最高人民法院《关于适用〈全国人大常委会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票的决定〉的若干问题的解释》(简称“司法解释”)规定的两个选择性入罪标准中也可得出同样的结论。司法解释第一条规定“虚开税款数额1万元以上的或者虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5千元以上的，应当依法定罪处罚”。根据“或者”的使用规则，可知“虚开税款数额”和“致使国家税款被骗数额”是选择性的并列关系，亦即行为人只要实施了虚开一定税额的增值税专用发票行为，就可以构成本罪，而不问有没有侵害国家税收利益。但是如果将本罪保护法益认定为国家税收利益，则单纯的虚开，无论税款数额多大，都不可以构成本罪。从使用“致使国家税款被骗数额”却并非“骗取国家税款”可知，立法上将国家税收利益损失作为虚开行为人构罪的标准，主要是因为作为高智商的专业性犯罪，虚开行为人可以预料到行为会造成国家税收利益损失的后果，即受票人很大程度上是用以偷骗国家税款，由此才将其作为反映犯罪社会危害性的一个重要情节。但这并不是说虚开增值税专用发票罪可以包摄后续利用行为。某种程度上，行为人尽管不必对他人的骗税行为负责，但是必须对虚开行为引致的税款损失后果负责。

由以上推论可知，虚开增值税专用发票罪并不包摄利用虚开的增值税专用发票“骗取国家税款”的行为，也不包摄以虚开为手段的其他利用行为。司法实践中，对于以虚开为手段同时触犯其他罪名的犯罪以本罪定罪量刑，如侵害国家税收利益的“逃税”行为，很大程度上是贯彻《刑法》第五条的要求，对“实质的数罪”“从一重论处”的结果。对此，有学者明确指出，“虚开增值税专用发票罪的客观要件仅仅是实施了虚开增值税专用发票行为，并不要求实施骗取出口退税、抵扣税款的行为。因此，行为人实施虚开增值税专用发票后，又利用虚开的发票骗取出口退税或抵扣税款，则显然又分别构成骗取出口退税罪或偷税罪”[25]。

综合以上论述，可知发票管理秩序可以作为法益，并且不以国家税收利益为依归。而单就侵害国家增值税专用发票管理秩序而言，虚开增值税专用发票行为不仅可以具有严重的社会危害性，并且完全可以达到需要判处无期徒刑的社会危害性程度。并且虚开增值税专用发票罪本身并不包摄利用虚开的增值税专用发票偷骗国家税收的行为。这就说明，认为虚开增值税专用发票罪保护法益为国家税收利益的观点，根基并不牢固。

四、适用后果检视

将本罪保护法益认定为国家税收利益，意味着除侵害国家税收利益的虚开行为外，其他虚开行为均不得纳入本罪处罚范围，甚至被排除出刑法规制范围。但是有学者认为这样“不仅不会影响到刑法的打击效果，而且还能节约司法资源”[26]，果真如此吗?

事实上，从后果上考察，如果将本罪保护法益认定为国家税收利益，至少会导致三个方面的不利后果。

(一)导致规范冲突

《刑法》第二百零五条第三款规定了虚开增值税专用发票罪的四种行为方式，即“为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开”。按照语言的一般逻辑，结合本条第一款可以这样理解，即只要实施了“为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开”四种行为方式之一的，均可构成虚开增值税专用发票罪。

“为自己虚开”和“让他人为自己虚开”的行为方式中，尽管虚开行为本身不能造成国家税收损失的后果，但是虚开行为人同时作为受票人，还是可以利用虚开的增值税专用发票偷骗国家税款的。所以就此两种方式而言，可以说本罪的保护法益是国家税收利益。即可以将本罪解释为侵害国家税收利益的目的犯或结果犯。但“为他人虚开”“介绍他人虚开”两种行为方式本身不能造成危害国家税收利益的后果，并且由于虚开行为人并非受票人，所以也不可能利用虚开的增值税专用发票偷骗国家税款。因此如果认为本罪保护法益为国家税收利益，则必须要求虚开行为人同时还应是偷骗国家税款的行为人。即行为人必须支配受票人实施偷骗国家税款的行为。如果没有后续支配行为，或者将偷骗税款的目的贯穿到受票人意志，则不能构成本罪。但是这样一来，“为他人虚开”“介绍他人虚开”就不能成为构成本罪的独立行为方式了。即只是实施“为他人虚开”或“介绍他人虚开”的行为还不足以构成本罪，而至少还应有教唆受票人偷逃骗取国家税款的行为或共同实施的偷逃骗取国家税款行为。

有论者认为套用德国刑法的“短缩二行为犯”理论，可以将本罪解释为“偷逃税款”的目的犯，即“短缩的二行为犯”。所谓“短缩二行为犯”是指“实施符合构成要件的行为后，还需要行为人或第三者实施其他行为才能实现的情形”[27]。而存在于这种犯罪类型的行为人“目的”，可以是与认识要素无关、“独立于故意之外”的主观要素。并且因为构成犯罪并不需要有与之相应的构成要件事实，所以“目的”只作为行为人“主观内心倾向”即可。

这就意味着，一方面，“目的”可以不是行为人积极追求的东西，而只需“容任”即可。所以该观点否认本罪主观方面为直接故意，而认为本罪主观方面既可以由直接故意构成，也可以由间接故意构成的原因。另一方面，“目的”也可以不具有现实性。即目的只是存在于行为人主观当中，是否具有能够实现则在所不问。这样一来，对于“为他人虚开”和“介绍他人虚开”的行为人，尽管自己的行为不能造成国家税收利益损失的后果，但是依然可以具有“偷骗国家税款”的“主观内心倾向”;同时，即便不支配受票人，只要是“容任”受票人偷骗国家税款，造成国家税款损失的，也可以归责于行为人。

但是我国刑法理论认为，犯罪目的只能存在于直接故意犯罪当中[28]。即作为意志内容的目的，必须是行为人积极追求的东西，而不能是“容任”的目的。并且必须具有现实性，即可以转化为现实的目的，而不能只具有抽象可能性。这就决定了，我国刑法中的目的不可能是与认识要素无关的、独立于故意之外的主观要素，更不可能是抽象的“主观内心倾向”。考察我国《刑法》第十四条的直接故意规定，即行为人明知自己的行为会发生危害社会的后果，而希望这种危害后果的发生。可知，其中的“会”不是抽象的“会”，即逻辑上不矛盾的“会”，而必须是现实的“会”，即经过实践证明可以转化为现实的“会”。行为人不仅认识到这种“会”，还积极追求这种“会”。

再以普遍认为属于“短缩二行为犯”的传播淫秽物品牟利罪为例，尽管构成犯罪并不以存在“牟利”行为为必要条件，而只需具有“牟利目的”即可，但是，构成本罪的“牟利目的”，一方面是行为人积极追求的目的，另一方面是行为人“传播淫秽物品”行为可以实现的目的。即便形式上可以没有单独的“牟利”行为或者未出现牟利的结果，但传播淫秽物品行为本质就是牟利行为的组成部分。反观虚开增值税专用发票罪，对于“为自己虚开”“让他人为自己虚开”而言，当然可以解释为“短缩的二行为犯”观点;但是对于“为他人虚开”和“介绍他人虚开”的行为方式而言，行为人最多只能具有“偷骗税款”的“主观内心倾向”，或者“容任”具有或然性的国家税款损失结果。

由此也可以看出，论者之所以套用德国刑法理论，是因为其清楚地知道，根据我国刑法理论，是不可能将其认定为“短缩的二行为”犯的。在德国刑法理论中，是承认这种“主观内心倾向”的。比如德国刑法经常讨论的案例，行为人以故意杀人的目的，在雷雨天气诱导他人到丛林当中，希望被雷劈死，被害人果然被雷劈死了。尽管德国刑法认为不构成犯罪，但是理论上还是以承认这种“主观内心倾向”为前提的。日本刑法理论更是认为“意志”并不局限于积极追求的东西，“容任”也可以包括意志。那么，作为意志内容的目的，当然也可以存在于间接故意之中。

从根源上讲，对于“目的”内涵的不同认识，源于“自由意志”的理论假定不同。知性逻辑把自由意志看成是悬设的“物自体”，或者说是直接的自然的意志。但这只是抽象的、空洞的自由意志，并不具有现实性。其一旦走向定在，就必然受到限制。所以一般将法看作是对自由的限制。但是辩证逻辑认为真正的自由意志是“自在自为”的自由意志，即建立在对必然性认识基础之上的自由自决的意志。如黑格尔认为知性思维的自由意志，不过是辩证逻辑自由意志的一个环节，或者说是片面性规定。毫无疑问，建立在对必然性认识基础上、作为意志内容的目的，必然是客观的、现实的目的。

讨论以上的意义，不在于构成犯罪是否要求有与目的相应的行为事实，也不在于结果有没有发生，而在于说明我国刑法中的“目的”——不论是直接目的还是间接目的，都必须是行为人的积极追求，并且具有客观现实性的目的，即不仅是主观的，同时也是客观的。所以在我国刑法语境下，如果坚持虚开增值税专用发票罪的保护法益为国家税收利益，就必须将此两种行为方式排除出去，或者至少不能作为构成虚开增值税专用发票罪的独立行为方式。

(二)导致放纵犯罪

首先来看，主张本罪保护法益为国家税收利益的观点，不仅将单纯侵害国家增值税专用发票管理秩序的虚开行为排除出本罪处罚范围，而且将其彻底排除出刑法规制范围。因为除虚开增值税专用发票罪之外，刑法上与虚开增值税专用发票行为相关的罪名就只剩下“虚开普通发票罪”，但是第二百零五条之一罪状表述中明确把“虚开增值税专用发票以及其他具有税款抵扣功能的发票”行为排除在本罪处罚范围之外。可是基于单纯侵害国家增值税专用发票管理秩序的社会危害性，如果将其一律排除出本罪处罚范围，显然会导致一部分构成犯罪的虚开行为彻底脱离了刑法规制。其次，对于既侵害国家增值税专用发票管理秩序，同时又侵害其他社会关系的虚开行为而言，如果手段或目的行为并未触犯其他罪名，同样也被排除出刑法规制范围之外。并且从刑法分则体系上看，设置第二百零五条“虚开增值税专用发票罪”和第二百零五条之一“虚开普通发票罪”，本义是互为补充，覆盖一切构成犯罪的虚开发票行为。但是将本罪保护法益认定为国家税收利益，则会“挂一漏万”，使本来严密的法网漏洞百出，导致刑法规制的缺位。

(三)导致罪刑失衡

按照本罪保护法益为国家税收利益的观点，在单纯侵害国家发票管理秩序的虚开行为当中，虚开普通发票行为被纳入刑法规制范围，可以定罪处罚;但是社会危害性程度更高的虚开具有“税款抵扣”功能的增值税专用发票行为，却被排除出刑法规制范围，无法定罪量刑，这显然并不合理。

而对于以虚开为手段、为目的，即既侵害国家发票管理秩序，又侵害其他社会关系的虚开行为，如果未触犯其他罪名，这部分虚开行为也被理所当然地排除在刑法规制范围之外。比如对虚开之后用以虚增业绩获取竞争优势地位、保留一般纳税人主体资格等，至多也只能施以行政处罚，同样会造成罪刑失衡。

即便是同时触犯到其他罪名，但是如果目的、手段行为触犯其他罪名刑罚设置较低的话，也会导致罪刑失衡。比如对于以骗取贷款为目的的虚开行为，如果不以本罪规制，那么无论行为社会危害后果多么严重，都只能以骗取贷款罪处罚①比如在四川刘汉、刘维案中，为虚增业绩骗取贷款，从2008年7月10日至2013年6月25日，汉龙集团、宏达集团和五矿有色三方在没有实际货物交易的情况下，还开大量增值税专用发票。三方账面流转的锌锭752652.61吨，共开出增值税专用发票22101份，价税合计约332亿元，税额约48亿元。对于其虚开增值税专用发票骗取贷款的行为，最后司法机关以骗取贷款罪定罪处罚。参见:《刘汉原罪:虚开增值税专用发票骗取国开行等46亿元贷》，《第一财经日报》2014年2月27日。，最多只能判处7年以下有期徒刑，很难说实现了罪刑相应[29]。正是因为看到了这一点，“司法解释”才规定对于“利用虚开的增值税专用发票抵扣税款……的”，应当依照虚开增值税专用发票罪定罪处罚。否则，如果按照偷税罪定罪处罚，由于其最高刑罚配置不过是7年有期徒刑，同样会导致罪刑失衡。

综上，如果将本罪保护法益认定为国家税收利益，则会导致多方面的冲突，非但无法实现刑法目的，反而会造成刑法规制的缺位。反观将本罪保护法益认定为国家增值税专用发票管理秩序的通说观点，根据《刑法》第十三条“但书”规定，并且有从拘役到无期的较大量刑幅度作保障，非但不会出现如上问题，反而更能体现立法原意，保证罪责刑相适应原则贯彻，实现刑法打击犯罪、保障人权的双重目的。

五、结论

受近代理性哲学影响，大陆刑法学者总希望为具体犯罪寻求确定无疑的基石，以此作为立法修正或司法适用的准则和前提。法益很大程度上承担了这个职责，成为了区分罪与非罪、此罪彼罪的根据。但是由于绝大部分犯罪并未明确具体保护法益，所以给学者发挥聪明才智留下了空间，基于不同立场、观点和方法推导，提出各自的观点。

将虚开增值税专用发票罪的保护法益认定为国家税收利益的观点，在理论推导上矛盾百出，而对于作出这种推理的前提也存在诸多误解。考察立法规定，可知本罪并不包摄利用虚开的增值税专用发票偷骗税款的行为。因此如果将本罪保护法益认定为国家税收利益，不仅会导致与刑法规定的内在冲突，人为造成刑法规制的巨大漏洞，容易导致罪责刑失衡，根本不可能实现刑法打击犯罪、保障人权的目的。

反观通说将本罪保护法益认定为国家增值税专用发票管理秩序的观点，立足于我国刑法理论，贯彻《刑法》第十三条“但书”规定，不仅可以很好地限制本罪处罚范围，将“情节显著轻微、社会危害不大的”虚开增值税专用发票行为排除出去，而且有利于贯彻《刑法》第五条罪责刑相适应原则，有效打击社会危害性程度不一、造成多种社会危害后果的虚开犯罪。