个人所得税反避税的国际经验与借鉴研究

艾绿云 游振宇

（铜陵学院，安徽 铜陵 244061）

一、问题的提出与文献评述

2019年1月1日起施行的 《中华人民共和国个人所得税法》，是我国个人所得税制又一次重大改革，此次改革至少有三大重要影响：一是课征模式发生重大转变，由原来分类课征模式转为综合与分类相结合课征模式；二是减税效果明显，综合所得类的税前扣除标准提高，同时增加六专项附加扣除，截止到2019年10月，新个人所得税减税惠及纳税人2.5亿，累计减税4400亿元①；三是增加反避税条款，税务机关对个人所得税纳税人采取不合理商业安排获取不当税收利益的避税行为，有权运用事先确定合理的方法，进行特别纳税调整。

随着我国经济的快速发展，高收入群体的规模在不断增长。如表1所示，我国个人所得税占税收收入的比重在逐年上升，且呈加速递增的增长势态，个人所得税已经成为我国第四大税种，个人所得税在整个税制结构中的地位越来越重要。

与此同时，个人所得税税收流失也相当严重。李银花（2010）、李伟（2015）和马念谊（2018）等测算，我国个人所得税流失率在40%～50%之间，仅新兴阶层移民带来个人所得税流失占总流失的比重达到了60%[1]。樊丽明（2016）指出我国因富豪移民带来的个税流失额约为3652亿元[2]。牛力（2017）测算2011～2015年我国个人所得税年流失额约为 6000亿元,流失率(个人所得税流失额/税收入能力）超过40%[3]。纳税人本能的逐利意识，税法及其管理制度存在的避税空间，纳税人始终寻求各种避税方法以实现自身利益的最大化，这些避税行为不仅导致国家税收收入的大量流失，也有碍于收入分配趋向公平，不利于和谐社会构建，个人所税反避税已经成为税制建设中亟待解决的重大问题。

表1 2008年至今个人所得税占税收收入的比重及变化趋势 单位：亿元

近年来高净值人士财富转移导致我国个人所得税大量流失的现实，开始引发人们对个人所得税避税的关注：余鹏峰（2018）认为“个税反避税规则缺失和税法构成规定不周全是滋生个人所得避税的客观诱因”，应在《税收征管法》中增加反避税一般条款和《个人所得税法》中增设反避税特别条款[4]；董蕾、王向东（2018）特别关注我国高净值人士境外投资税收问题，认为信息不对称导致税收流失严重[5]。

2019年新颁行的个人所得税法中，创设了反避税条款，是个人所得税反避税正式进入实体法的开端，需要探究新个税所得税法下反避税面临的新问题：如现有法律制度是否满足个人所得税反避税需要？是否需要设置专职反避税机构？不同税种之间避税空间究竟以何种形式存在？欧美发达国家在个人所得税反避税所涉及的相关法律制度、机构设置、工作流程等方面，积累了较为丰富和有效的反避税经验。“他山之石 可以攻玉”，本文的贡献在于以总结个人所得税反避税国际经验为基础，通过与税务部门合作调研的途径，剖析个人所得税反避税工作实施的进展与面临的新挑战，指出了反避税需要由单税种扩展到多税种，发现不同个人所得税内部以及不同税种之间存在的避税空间。

二、我国个人所得税反避税现状

（一）由单税种反避税开始向多税种综合反避税发展

2008年《企业所得税法》第六章中的“特别纳税调整”、2013年深度参与BEPS（税基侵蚀与利润转移）行动计划和2016年G20杭州峰会国际税改，我国企业所得税反避税得以逐步建立和完善，但以流转税为主体的税制结构导致个人所得税的反避税工作未成为相关部门关注的重点领域。新个人所得税法首次赋予税务机关对个人所得税不合理的避税行为进行特别纳税调整的相关规定，表明我国反避税由原来单一的企业所得税反避税，开始向包括企业所得税、个人所得税在内的多税种综合反避税转变。

（二）增加个人所得税一般性反避税条款

新个人所得税法出台前，只有在企业所得税法中有“不具有合理商业目的安排”的概念，税务机关对通过不合理的商业活动达到避税个人所得税的行为，缺乏明确的税法规制依据。税务机关依据新个人所得税的相关规定，对个人不合理的商业活动，有权进行特别纳税调整，并加征利息。

（三）明确独立交易原则

比照企业所得税反避税的做法，在新个人所得税法中明确了“独立交易原则”，税务机关在该原则下，对“个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者关联方应纳税额，且无正当理由”的，除补征税款外，还要加征利息。

（四）设立受控外国公司法规（CFC）规则

国际避税地的存在以及经济活动全球化，纳税人通过转让定价等方式将收益或利润集中到国际避税地，享受低税率甚至无税的优惠政策，造成居住国税收收入的大量流失。新个人所得税引入受控外国公司法规（CFC）规则，对设立在实际税负明显偏低的国家（地区），受居民个人控制的或者居民个人和居民企业共同控制的，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配”税务机关可以作出调整并要求补征税款，并加征利息。

（五）进一步明确税收居民的判定标准

新个人所得税进一步明确居民与非居民的判定标准，由原来无住所个人在中国境内居住时间是否满1年，缩短为183天。外籍个人只要在我国境内居住满183天，便为中国税收居民。在新个人所得税法下，压缩了外籍个人采用在我国境外集中休假的方式避免成为中国税收居民的时间范围。

三、我国个人所得税反避税仍然存在的问题

（一）个人所得税相关法律法规亟待清理与整合

自1980年9月颁行《个人所得税法》以来，我国个人所得税至少经历了 7次大调整（1986、1993、1999、2005、2007、2011、2018），相关规章制度和实施内容的局部调整更是频繁，涉及的内容繁浩。有的内容因时间过长缺乏时效，同一或类似事件不同时期的政策文件之间的相互衔接度不够，甚至相互矛盾，理解、掌握和准确无风险地运用难度太大。在个人所得税的征管工作中，税务部门出于防范职业风险的考虑，对不明显违反税法的行为往往持谨慎和回避态度，不太愿意花功夫去较真和深究。高收入纳税人及其代理者在利益的驱动下，不遗余力专研并利用个人所得税存在的漏洞进行避税。当前多而杂的个人所得税制度性规定，在一定程度上制约了税务机关开展个人所得税反避税的有效性。

（二）反避税专职机构亟待强化

目前我国承担反避税工作相关的机构主要是设在税务总局国际税收司下的反避税处，多数省税务局和市税务局未设专职反避税机构，也未配置专职反避税人员，国际税收处（省税务局）和国际税收科（市税务局）的主要职责是负责大企业的税收征管。反避税涉及的空间范围不仅是境内，还包括境外；反避税涉及的税种不仅是企业所得税，还包括个人所得税、财产税等其他税种。反避税工作范围的广泛性、工作性质的复杂性和技能的专业性，需要有专门的机构和高素质的专职人员才能胜任。国际税收司（处、科）的目前的主要职责是负责大企业税收征管，难以抽出专门的专职人员有效地开展反避税工作。

（三）个人所得税涉税信息还不能满足反避税工作需要

及时、充分掌握纳税人涉税信息，特别是资金往来信息，是反避税工作的必要条件，目前税务机关获得纳税人涉税信息仍不能满足反避税工作的需要：

1.自然人税收管理系统涉税信息涵盖范围有限。目前在综合所得税目所涉及的信息 （户政、住房贷款、子女教育、学历教育、继续教育等），开始逐步进入自然人税收管理系统，有利于税务机关将来自于不同部门信息进行实时比对、排查和锁定，但实行分类课征税目的信息，目前还未进入自然人税收管理系统。自然人税收管理系统尚未涵盖所有个人所得税征税范围，不利于反避税工作的展开。

2.税收征管法未设定相关部门提供涉税信息的法律责任。实时、准确和全面掌握纳税人资金、财产、经营等信息，是开展反避税工作的必要条件。现行《税收征管法》第五条规定：“各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务”，但没有明确规定相关部门对应的法律责任。相关部门（如金融、保险、户政、不动产、市场监督管理等）向税务机关提供涉税信息，通常是出于政治责任、上级部门协调等因素，而不是履行法定义务。税务部门从相关部门获得的涉税信息，往往处于零散、滞后甚至相互矛盾状态，难以满足反避税工作的需要。

3.纳税人境外涉税信息获取存在困难。与相关国家建立税收情报互换，掌握纳税人境外涉税信息，是个人所得税反避税的必要条件之一②，但目前我国税收情报互换仍存在亟待完善之处：一是税收情报交换程序繁琐，时间跨度较长。依据税收情报交换程序，每一次情报交换都必须经市、省和总局三级税务部门协调进行，并且税收情报交换周期一般需要1-2年，导致外籍非居民离境、外籍个人在税收居民与非税收居民之间身份转换和我国公民转换国籍时所需要的境外涉税信息不能及时掌握，使得国际税收情报交换失去意义。二是缺乏税收情报交换具体操作办法。2006年总局下发了《税收情报交换管理规程》，但是只对程序、保密等方面作了强调说明和大致规定，缺乏具有可操作性的明晰规定和操作规程，基层税务部门在具体执行上缺乏规范性依据。

（四）个人所得税内部以及不同税种之间存在避税空间

1.个人所得税不同税目之间存在避税空间。目前采用综合与分类相结合的征税的方式，其中综合所得（工资薪金、劳务报酬、稿酬所得和特许权使用费所得）适用3%～45%的7级超额累进税率，经营所得适用5%～35%的5级超额累进税率，利息、股息、红利、财产租赁、财产转让和偶然所得，适用20%的税率。对于高收入者，如果按综合所得或生产经营所得纳税适用税率最高将达到45%或35%，如果按股息红利所得、财产租赁所得、财产转让所得或偶然所得纳税，税率为20%。纳税人事先将7级超累进税率（或5级超额累进税率）的应税行为事先安排为适用20%应税行为，在确保合法的前提下，并非难事。个人所得税不同税目适用税率差距太大，为纳税人供提了较大的避税空间。

2.对个体工商户随征个人所得税的规定产生较大的避税空间。目前对个体工商户的个人所得税通常采用定额征收和核定应税所得率征收办法，但各省市之间具体的处理不一致。高净值的个人所得税纳税人注册为个体工商户，同时争取为核定征收纳税方式不是难事利用个人所得税核定的规定，规避高额的个人所得税。

3.个人所得税与其他税种之间存在避税空间。目前小型微利企业所得税减半征税范围已由年应纳税所得额30万元以下逐步扩大到300万元以下，增值税起征点从月销售额3万元提高到10万元。增值税起征点和小规模纳税人标准的提高，企业拆分成小规模纳税人，导致企业经营信息不在金税三期系统中反映，企业与企业间、企业与个人间的资金往来税务部门难以实时监控。企业股东不分红，或给自己发低工资甚至不发工资，股东个人生活开销在企业列支，规避了较高个人所得税税收负担。

四、个人所得税反避税的国际经验与借鉴

个人所得税是直接税的重要组成部分，欧美主要发达国家个人所得税在各国的税制结构中举足轻重。主要发达国家一直不断重视和强化个人所得税反避税工作，积累了值得借鉴的个人所得税反避税经验。

（一）个人所得税反避税的国际经验

1.成熟和完善的反避税法律体系。欧美主要发达国家反避税工作完全法律框架下进行，已经形成个一整套成熟和完善的反避税法律体系。美国在《1962年收入法令》中将“个人控股公司”和“外国控股公司”列为重点反避税监控对象。在1976年《税收改革法令》取消延期课税、积累免税和资本利得免税优惠。德国1972年《涉外税务法令》规定：对取得德国居民身份10年以上的个人移居出境，并拥有一家德国公司25%的股权的，视同出售股权，并按照正常税率的一半征收个人所得征税。

2.完备和有效的国际税收情报交换体制。一是建立完备的税收情报交换法律制度。美国政府在《税收情报交换协议范本》、《禁止滥用避税天堂法案》等法律中规范其他国家进行税收情报交换。目前美国与165个国家或地区签订多变或双边税收协定，合作规模居世界之首。二是设置专职的国际税收情报交换的机构与工作流程。美国在联邦税务局的国际税收管理部再下设联合国际避税情报中心，专职负责国际税收情报交换工作。根据内容的不同，将税收情报互换分为专项税收情报交换、自动税收情报交换、自发税收情报交换和同期税务检查四大类，并详细规定每一类税收情报交换的具体工作流程和操作标准，使之具备可操作性。三是建立共享的国际税收情报数据库。欧盟国家共建国际税收情报数据库，实时、完整地录入欧盟领域内的跨国或跨地区纳税人的涉税信息，各成员国共享税收情报数据库的信息。

3.针对国际避税地开展反避税工作。英国与国际避税地政府（如开曼群岛、百慕大群岛、英属维尔京群岛等）签署双边税收协议，取缔“避税天堂”银行保密原则，共享英国税收居民在国际避税地的银行账户信息。荷兰对实际持股和拥有退休金申领权的人改变荷兰国籍至低税国征收“退出税”。美国在《英雄报酬补助救济税法》规定，对于放弃美国国籍的特定人群超过60万美元的未实现资产收益，征收 “退出税”③。

（二）个人所得税反避税国际经验的借鉴

1.反避税工作在完备的法律体系下运作。欧美发达国家严格执行“税收法定原则”，反避税工作中涉及的税收居民的认定、反避税监控对象的确定、反避税具体措施的执行以及税收情报互换等事项，均通过立法的形式事先予以法定。反避税所涉及的程序性和实体性规则的制定，主要由立法部门承担。反避税工作的执行，主要由税务部门承担。在确保反避税工作的权威性的同时，也提高了反避税工作的有效性。

2.专职机构专司反避税职能。为了应对反避税工作的复杂性和繁重性，欧美国家通常设置专职的反避税机构，专门负责执行反避税工作。

3.拟定和调整国际避税地名单并展开有针对性的反避税调查。美国、英国和法国的国家，根据自身反避税的需要，将符合本国际避税地的标准的国家或地区锁定为本国重点关注的国际避税地名单，对本国税收居民晚来与国际避税地名单中的业务往来进行重点关注，实时启动反避税调查。

五、进一步完善个人所得税反避税的对策建议

（一）清理和整合个人所得税相关法律法规

反避税的本质和中心思路是补充税法漏洞，税法漏洞补充有两种模式，一种是立法机关通过制定和修正涉税法律，对税法漏洞漏洞补充；另一种是税务机关通过执行税收法律法规、制定和修正税收规章制度的方式，补充原有税法漏洞。

建议组织法律专业人员对我国所有个人所得税相关的法律、法规、部门规章进行全面的梳理、对已经过时不能满足需要的法律、规章制度，该废止的废止，该修订的重新修订，同一或类似事项在不同文件中有差异的，重新统一。

（二）建立和完善专职反避税机构

反避税工作范围的广泛性和工作性质的复杂性，需要有专职的机构和专职的专业人员才能胜任。建议在总局、省局和市的职能部门中设专职反避税机构，专职负责包括企业所得税、个人所得税、财产税以及其他税种的反避税防范与规制。2018年8月北京市税务局设立第三税务分局，主要承担反避税行业联查、集团联查和协助、谈签与执行税收协定相关工作，具有较好的现实示范意义。

（三）建立有效的涉税信息收集处理体制

1.将自然人税收管理系统洗信息采集和比对功能扩展。在自然人税收管理系统中，除采集、比对综合所得税目所涉及的信息（户政、住房贷款、子女教育、学历教育、继续教育等）外 ，建议将分类课征所需要的信息全部纳入。建立由税务机关主导，涵盖市场管理监督、金融、保险、海关和不动产管理等部门在内的税收信息联动平台，便于税务机关能实时、全面和准确的获取、比对和掌握纳税人涉税信息。

2.税收征管法设定相关部门提供涉税信息的法律责任。在税收征管法“法律责任”中，增设因相关部门未履行“协助税务机关支持、协助税务机关依法执行职务”义务而应承担的法律责任，并在《税收征管法实施细则》责任加入细化。

3.完善国际税收情报交换工作机制。一是在设置专门国际税收情报交换的机构。建议在税务总局和省税务局设专职反避税机构，在反避税专职机构再下设税收情报中心，专职负责税收情报收集、处理等事宜。二是建立共享的国际税收情报数据库。借鉴主要发达国家的做法，与签订国际税收协定的国家建立税收情报共享数据库，纳税人的相关涉税数据，均被完整地录入该数据库，由各成员国共享。

（四）完善税制缩小避税空间

1.对个人所得税超额累进税率进行减级次、降税率。目前综合所得仍然实行7级超额累进税率，最高边际税率高达45%，对生产经营所得实行5级超额累进税率，最高边际税率高达35%，其他分类所得按20%税率征税。不同类型应税所得适用税率差距过大，一方面导致积极应税所得税负高于消极应税所得税负不公平，另一方面不同税目差异悬殊的税收负担导致避税空间的存在。为了体现税收公平原则和压缩避税空间，建议对综合所得和生产经营所得适用的超额累进税率精简税率级次，降低边际税率。美国和英国先后将税率降至2-3档，日本和印度分别为5档和4档，[5]对我国有较强的借鉴意义。

2.清理其他税种的征税范围式税收优惠④。我国多数税种存在各种税收优惠，特别是征税范围（或计税依据）的税收优惠，在导致税制复杂的同时，也为产生了不同税种之间避税空间。因此，建议清理各税种征税范围式税收优惠，改用税率式税收优惠，契合李总理提出“普惠制 大规模”减税降费的税改要求，同时也能起到压缩各税种之间的避税空间，减少税收流失。

3.减少个人所得税核定征收和随征的税收征管模式。将建账建制作为小微企业、合伙制企业、个人独资企业和个体工商户经营的门槛，减少甚至杜绝个人所得税核定征收和随征的税收征管模式，压缩乃至消除利用核定征收或随征达到避税的空间。

（五）完善税收征管压缩个人所得税避税空间

1.建立个人所得税纳税人分级管理制度。为了提高税收征管的有效性，已经建立起了企业所得税、增值税等重要税种的纳税人分级管理制度，建立将纳税人分级管理制度推广个人所得税，对高收入人群纳入重点监控对象，特别是将其资金往来（银行存款账户、微信、支付宝等支付工具）与其个人所得税纳税申报情况进行比对分析，对明显异常的资金往来要求纳税人说明理由。

2.强化利用 “国际避税地”反避税监管。比照法国、英国和美国等国家的做法，确定并更新“国际避税地”名单，对往来于我国与国际避税地的资金列入重点监控对象，必要时启动反避税调查。同时借鉴法国、荷兰和美国征收“退出税”的做法，对于放弃中国国籍的原中国公民，对其放弃我国国籍的原因进行税务调查。对意在取得外国国籍 （特别是国际避税地）国籍的中国公民，对其在中国境内的财产或资产征收一定比例或数额的“退出税”。

3.大规模反避税调查和高额反避税纳税调整款确保反避税的威慑力。定期或不定期对有重大避税行为的重点纳税人发起大规模反避税调查，并从重进行反避税特别纳税调整，提高个人所得税反避税的威慑力。

注释：

①数据来源：https://www.gov.cn/premier/2019-11/20。

②截止到2018年10月，我国已经对外正式签署了109个税收协定，其中102个已经生效执行。

③根据美国税法规定，美国公民即使放弃美国国籍，美国政府也可追溯5年，要求其补齐放弃美国国籍前5年拥有的海外资产隐匿不报而逃避的税收和罚金。如果没有依法纳税，按照新的主动申报方案当中的规定，这些人得补交8年的税款和利息，外加一笔罚金，罚金数额为受罚人过去8年当中最高账户余额的25%。

④根据应纳税额计算公式的结构，可以将税收优惠分为征税范围（或计税依据）式税收优惠、税率式税收优惠和应纳税额税收优惠（或应纳税额税收抵免）三种。