税制结构发展、分类与描述

金凯

摘 要：在宏观层面，税收问题主要分为三个方面：税收规模、税制结构和税收制度。其中，税制结构广经论述，主要观点认为包括税种结合与税种比例。此外，本文还整理收集了税制结构成因，包括生产力水平、政府意愿、税收征管水平及国际税收政策的影响；分类方面，观点认为目前主要存在所得税主体、流转税主体和双主体税形式。

关键词：税制结构；税种；分类

一、税收理论基础

税收是国家为满足社会公共需要，凭借公共权力，按照法律所规定的标准和程序，参与国民收入分配，强制地、无偿地取得财政收入的一种方式。税收作为一种人类社会发展的必然产物，其产生有着三个方面的条件基础。其一是制度条件，也就是社会私有财产制度的建立。如果说社会处于完全的公有制经济情况，也就是说私有财产不被允许的情况下，税收也就不复存在。其二是社会条件。由于公共事务的发展，公共需要也逐步扩大，包括公众对生存、发展、生活、交往、安全等方面的共同需要。其三是政治条件。滥觞于部落联盟形成的公共权力，随着社会的发展，国家的形成，公共权力被进一步加强，征税权，即国家依法向国家范围内的居民征税成为国家是否具有主权的重要标志。

至于税收的本质，也就是税收是什么的问题，中外学界众说纷纭。总体说来，有税收负担说、利益交换说、国家主体说和公共需要说等。

税收本质的观念差异直接影响到对税收目标的认同。基于我国社会主义的发展状况和发展目标，我国在对公共需要说予以主观认同的情况下，认为税收目标应当是：在市场对经济资源配置有效的情况下，保持税收中性以减少效率损失；在市场对经济资源配置低效或无效的情况下，强化税收杠杆作用，提高资源配置效率。

二、税制结构要素

所有的宏观税收问题，无论结构由繁入简，抑或由简入繁，都可以归结为三个方面：税收规模、税制结构和税收制度（马国强，2015）。其中，关于税制结构所指何物，有着不同的说法。国外学者论述较少，而国内学者主要持有三种观点。侯梦蟾（1986，1990）认为：税制结构是政府以集中收入与调节经济为目的设立的税收体系，包括税种在整个税收体系中的分布与占比，这一观点占据主导地位，刘颖（2012）认为，税制结构就是指税收制度中税种的构成及各税种在其中所占的地位，主要包括税种的设置，主体税种的选择以及主体和辅助税的配合等问题。换言之，税制结构等于税收制度。

根据定义，税制结构包括两个部分，即税种的组合方式与地位分配。其中，组合方式是指各个税种在实现税收目标的过程中，在整个经济体系中的分布；税种相对地位，是指在经济结构和税收体系中的重要性排列，表现为各类、各具体税种占GDP或税收总额的比重。

其中，根据税种的多寡可以将税制结构分为单一税制和复合税制。由于单一税制并不能够保证财政收入的稳定性与足量，因此不能够充分发挥税收的调控作用，各个国家鲜有实践。复合税制下，多样化的税种相互配合相互补充，能够有效地保证收入，实现对国民经济的调节，因而为多数国家所采用。我国建国以来，税制由繁入简，再由简入繁，都实行的是复合税制。复合税制所包括的各个税种之间的组合与协调、每个税种内部税制要素相互间的组合与协调、征收管理层次的组合与协调等内容，共同构成了多角度、多功能的税制结构。

三、影响税制结构的主要因素

1.生产力发展水平

经济活动作为社会发展的重要组成部分，显著受到社会发展水平的影响，而其中影响最大的因素莫过于生产力的发展水平。之所以称其为简单的或古老的直接税，是因为当时的税收在征收时不对课税对象进行区分，一视同仁，并不会考虑课税对象的客观情况。

随着商品经济和资本主义的发展，简单的税制已经不能满足财政的需要，力役税、实物税由于其较高的征收成本而逐渐让位于货币税。在商品经济日益发达的前提下，政府开始加强对商品和流通行为课征间接税，逐渐形成了以间接税为主的税收制度。

在资本主义逐渐发展之际，许多税可以通过提高价格予以转嫁为消费者负担，因而间接税非常受资本家欢迎。然而随着商品经济日渐统一，经济主体之间协作加强，重复征税逐步成为了一个亟待解决的问题。首先，以商品的流转额为课税对象征收的间接税，在从生产者到消费者的过程之中，往往会发生多次流转，而流转次数与所征税额之间因此形成的正比关系，使得流转次数越多，商品的价格越高。这种情况很不利于企业的市场竞争和扩大再生产。其次，征收以消费品为课税对象的间接税，提高了消费品价格，使得资本家别的不提高公认的名义工资，而这又进一步转变为生产成本，进而影响资本家的经济效益。国际贸易的发展，也进一步催化了税制结构的改变，通过改变关税比例来提高本国商品的竞争力，是常见的国家行为。

2.政府意愿

税收除了具有财政收入职能，还有调节经济职能。国家在设计税制的时候，会有意识地通过税种、税率、税收优惠等手段的协调与配合来贯彻国家意图，从而使微观主体的行为符合整个国家的宏观需求。通过利用市场主体的理性，影响其追求自身利益最大化的方向，实现经济宏观调控。

3.税收征管水平

一定的税制结构要求与之相适应的征管水平。发达国家与发展中国家的差异体现，会广泛地分布在税收征管流程的各个位置，如税收征管手段，征管监督机制。因此在发达国家，所得税成为税制结构中的主体税种成为可能；而在发展中国家，一般仍以流转税作为税收收入的主要来源。

4.国际税收制度

随着国际贸易的迅速发展，在国际竞争中“独善其身”已经日趋变得不可能，这不仅仅体现在商品竞争，也同样地体现在税收制度上。一国税制的变动、改革与发展，往往会受到其他国家的影响与冲击。比如在20世纪的美国税制改革，直接引发了国际税制改革的热潮。国际竞争中，资本往往有着不可思议的流动性。

四、不同税制结构及其特点

1.以所得税为主体税种

在以所得税为主体税种的税制结构中，个人所得税、社会保障税都是重要税种，同时以选择性商品税、关税和财产税等进行补充，可以弥补所得税在功能上的欠缺。

2.以流转税为主体税种

在以流转税为主体税种的税制结构中，增值税，一般营业税、销售税、货物税、消费税、关税等商品课税税种作为国家税收收入的主要筹集形式，其税额占税收收入总额比重大，并对社会经济生活起主要调节作用。所得税、财产税、行为税在商品税种欠缺的情况下，起到了一定作用。

3.双主体税

在部分国家存在着所得税与流转税并重的情况，两类税种在税制结构中作用相当，其相辅相成，各司其职，也是一种很重要的税制结构。

为了更科学地划分现阶段现代税制结构的基本类型，应当明确水中组合方式的表述方法和税种分配的量化指标。根据税收的适度性、公平性与效率性原则，在设置税种时，必须避免税收漏洞和重复征税，所谓“天网恢恢，疏而不漏”。换言之，位于同一层级的税种是相互矛盾的。而税种分配的量化指标，可以用分税占税收总量的比例。不同层级矛盾性税种的分配，只能量化为各税总量占税收总量的比重，无法融合，统一量化。

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