浅析“营改增”对商业银行税负的影响

□ 姚明元

2016年5月1日起，我国全面推开“营改增”试点新政，营业税退出历史舞台。“营改增”是我国税制改革的一项重要举措，一方面增值税对商品和服务销售行为实现一体化征税，基本消除重复征税，创造了更加公平、中性的税收环境；另一方面，打通了增值税抵扣链条，通过降本有效释放经济活力，为保持经济中高速增长打下基础。

一、“营改增”对商业银行税负的影响

在近年来利率市场化、行业竞争加剧的环境下，商业银行经营管理面临较大压力，税制改革是否取得减负的效果还需要进一步验证。

（一）实证分析。本次分析主要是基于无锡农行2017年利润表及业务状况表，对增值税税负及营业税税负进行比较分析。该行主要经营结构如下：

1.贷款服务。将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动，适用6%的税率测算，其中涉农贷款（不含农户小额贷款）适用简易计税方法按照3%的征收率计算缴纳增值税，农户小额贷款、金融同业往来利息收入、国债、地方债免征增值税，对贴现机构已就贴现利息收入全额缴纳增值税的票据，转贴现机构转贴现利息收入免征增值税。

2.利息支出。银行存款利息作为不征收增值税项目，不能开具增值税专用发票，不作为进项税额抵扣。

3.直接收费金融服务。为货币资金融通及其他金融业务提供相关服务并且收取费用的业务活动，适用6%的税率测算。

4.手续费及佣金支出。手续费及佣金支出可以抵扣进项税，但纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

5.金融商品转让。转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动，适用6%的税率测算，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。该行目前涉及金融商品转让交易的包括即期结售汇损益、外汇买卖业务汇兑损益等。

6.贵金属销售收入。包括自营和代理，均适用税率17%，考虑到营改增前该部分也是征收增值税，税收不变，故暂不考虑这部分收入的税负。

7.营业支出。对于实施“营改增”后所得的固定资产以及管理费支出等可以抵扣进项税，而集体福利、免征增值税项目、餐饮服务、招待物品等不可抵扣进项税。

附表：营改增前后税负分析测算明细表 单位：万元

注：上表是基于无锡农行目前经营结构下的简化利润表，数据仅供参考。

从上表增值税及营业税税负对比情况，营改增后税负略有下降，增值税比营业税减少118万元。从利润情况看，营改增后营业收入（不含税价）共45.89亿元，营业成本（含附加税）共19.32亿元，初步测算营业利润26.57亿元；而在营业税的税制下，营业收入（含税价）48.72亿元，营业成本（含营业税及附加）22.12亿元，初步测算营业利润26.61亿元，营改增后利润减少0.04亿元。虽然税负略有下降，但利润减少了，主要是进项抵扣中有一部分购入资产抵扣的进项税虽减少了增值税额，但暂不反映在利润中，需要在以后年度折旧摊销中慢慢体现，这也一定程度上影响了利润的增速。综上得知，营改增后虽税负有所下降，但营业利润减少了。

（二）影响税负的因素。虽然目前来看无锡农行2017年税负是下降的，但却不能断定营改增后税负一定下降，影响税负的不确定性因素较多。

1.税率因素。从实证中可以看到，该行执行的销项税率主要包括6%和3%。首先，增值税税率6%的部分，银行业原缴纳营业税税率5%，从税率上来看增加了1%，但营业税属于价内税，按照营业额和规定的适用税率计算应纳税额，而增值税是价外税，纳税人应缴税额是销售税额和进项税额的差值，在忽略增值税进项税额的前提下，按公式1/（1+6%）*6%折算，实际税率5.66%，只增长了0.66个百分点。其次，征收率执行3%的涉农贷款，原营业税也按3%的优惠税率征收，但考虑到价内税及价外税的因素，按公式1/（1+3%）*3%折算，实际税率2.91%，下降了0.09个百分点。因此，税负增减的量取决于不同税收政策相对应的收入结构。从该行2017年收入结构看，涉及6%税率的营业收入比重较大，相关贷款收入及金融商品转让收入42.15亿元，占比54.2%，按0.66%税率增加计，影响税负增加2783万元；涉及3%税率的县域涉农贷款收入16.20亿元，占比20.8%，按0.09%税率减少计，影响税负减少142万元。综上，优惠税率的涉农贷款占比小，且税率下降较少，该行整体收入的税率是在上升的。

2.抵扣因素。增值税实行税款抵扣制度，所以影响税负的另一个因素就是进项抵扣，可抵扣税额的多少，直接关系到是否可以弥补税率增长带来的税负。增值税应纳税额=销项税额-进项税额，即增值税应纳税额是销项税额减去进项税额后的余额，进项税额将直接影响银行最终的纳税结果。从该行的经营模式和业务内容来看，2017年全年可抵扣进项税额2748万元，可以弥补税率提高带来的税收增长。从进项抵扣结构看，比重最大的是业务费用进项税额2014万元，占比73.3%，其次是资产进项抵扣税额和手续费支出抵扣税额，分别是495万元和239万元。

3.资产更新。财税36号文规定，营改增后，包括不动产在内的固定资产进项税额允许从企业的销项税额中予以抵扣。企业的固定资产更新周期的长短、资产更新规模的多少，直接影响企业抵扣水平，而抵扣率又受资产性质和供货方性质而有所不同。该行营改增前在网点建设和设备投入上刚更新完成，2017年购入固定资产量较小，比上年下降69%，所以抵扣的税额较小。资产抵扣的税额影响税负，但对利润的影响较滞后，是通过成本价税分离后在折旧中体现，该行目前的资产大部分均是营改增前资产，要通过成本下降对折旧支出产生质的变化还需要经过较长的一段时间资产更新换代，所以资产抵扣对利润影响变化是一个漫长的过程。

（三）存在的问题。在营改增后，由于各种原因，银行在实际操作中经常遇到难以获得合格的增值税专用发票情况，这就会造成银行进项税额抵扣不够充分，从而导致增值税税额提高。

1.在费用的进项抵扣端，该行基本做到应抵尽抵，且人力成本大部分外包，费用抵扣率达到7%以上，但是在实际工作中，仍然存在许多抵扣的难点：

（1）租赁网点水电费。一是受出租房性质限制，房东为村民委员会等行政事业单位等，无销方税号，房东为物业公司，且是非一般纳税人，税务部门认为物业公司无水电经营资质，均不能开具增值税专用发票；二是部分网点未安装独立使用电表，税务部门代开只能按电表开一张总发票，不能单独为分户开票，因此无法单独获取专票。如果新装一个独立电表，费用成本上升。

（2）房屋租赁费。租赁网点年租金是36万元以下，税务部门不予代开专票。

（3）各类行政事业费。如行政事业单位收取的垃圾清运、污水处理费、公务用车的停车费（定额票据）等，均无法取得专票。

2.在手续费支出抵扣中，手续费支出品种较多，部分抵扣手续繁杂，实际抵扣低于理论，该行的平均抵扣率仅3.5%左右。一是银联跨行手续费支出及线上多银行支付业务等，由于涉及交易银行较多，无法开具发票，银行成本抵扣比较困难。二是大小额手续费支出等部分业务支出均是支付给人民银行，属于行政事业单位，无法开具专票。

3.在资产抵扣中，主要还是资产投入的大幅缩减。伴随互联网金融兴起，未来银行对于物理网点的扩张和投资呈现紧缩趋势，短期内大规模购置固定资产的需求基础尚不存在，这就意味着没有大金额的进项税额可用于抵扣。

二、纳税筹划建议

“营改增”政策全面实施以来，纳税环境更加复杂，对商业银行既有机遇又有挑战，商业银行应加深对税务筹划的分析，定期组织员工培训，及时调整自身的业务结构和管理模式，争取谋求更大的利益，最终实现整体利润的提高。

（一）在销项端，优化收入结构，执行差异化定价。一是提高优惠税率及免税项目收入占比。商业银行应结合自身的条件和能力，充分利用税收优惠政策，加强税务筹划，做好经营管理和业务结构的统筹安排，从而获得税收利益的最大化。如发放国家助学贷款的利息收入、农户小额贷款的利息收入、购买国债、地方政府债的利息收入、金融同业往来利息收入等均适用增值税免征政策、涉农贷款使用3%的优惠税率等，银行应充分运用政策红利，积极提升这类业务市场份额，加大这类业务在收入中的比重，进而促进税负下降，提升经营效益。二是加强客户分类管理，实现差异化定价。商业银行应综合评估不同类型、不同产业链的客户，差异化定价，转嫁税负，提升盈收水平。比如，若客户是增值税一般纳税人的公司客户，由于客户在取得银行增值税专票后可以实施进项抵扣, 因此在同等条件下，议价时可以提高收费价格或约定为不含税价，将税负成本转移给下游企业。银行应根据不同业务品种、产品结构以及客户身份等影响因素，相应调整业务价格，增强定价的灵活性。

（二）在进项端，加强成本对比，扩大可抵扣范围。一是合理选择供应商。银行在采购比价时，要区分一般纳税人和小规模纳税人，但不能仅从价格或能否抵扣的单方面出发，盲目选择低价格供应商或进项可抵扣的供应商，而是要综合考量，从价格、质量、服务和抵扣率等多个方面进行对比。如在服务和质量同等条件下，对比价格和抵扣额，价格无明显差异时优先选择一般纳税人，增加抵扣额，但若小规模纳税人的价格折让超过一般纳税人增值税税率的抵税效应,本着经济效益最大化的原则, 可以选择小规模纳税人作为采购供应商。二是通过业务外包合理筹划人力成本税负。银行大部分内部业务涉及人力成本，如银行卡催收、现金清点、物业管理、交通服务等领域，无法获取增值税专用发票，不能进行进项税的抵扣，采取业务外包的方式可以有效解决这一问题。三是加强发票管理，提高可抵扣进项税额比例。银行各项开支涉及发票数量庞大，涉及行业广泛，并且上下游企业中部分行业增值税管理暂不完善，银行应针对各种原因无法取得增值税专用发票的情况予以专项整治，争取扩大抵扣项目范围。

（三）在政策端，建议加大优惠，打通上下游链条。一是逐步增加优惠税率政策的覆盖面，对促进实体经济发展和国家大力扶持的贷款业务扩大税收优惠，如小微企业贷款、棚改贷款等政策性金融服务等，让银行业真正地享受“营改增”带来的税收优惠。二是负债业务是商业银行成本开支的主要部分，贷款服务若仍然按照利息收入全额纳税且存款利息不抵扣进项税，原营业税制下的重复征税、税负高等问题未得到有效解决，不利于银行业经营状况的好转和服务经济能力的提高，应充分考虑银行业的特殊性，实行利息支出可抵扣的真正的增值税模式，进一步打通增值税的上下游链条，切实减轻银行税负负担。