试析德国增值税对我国的借鉴意义

文｜国家税务总局海南省税务局课题组

德国于1968年正式推行增值税，经过50年的不断改革与完善，已积累了不少经验。目前，德国增值税实行19%、7%两档税率，已跃升为德国第一大税种。在继续深化增值税改革之际，本文试从德国增值税的几项制度出发，浅谈对完善我国增值税制度的思考。

德国增值税几项制度简介

征税范围及税率。德国增值税的征税对象涉及德国境内的绝大部分商品销售和服务。德国增值税设两档税率（不考虑零税率），标准税率19%、低税率7%。

7%的低税率主要适用于下列的商品和服务：1.活禽；2.出版书籍；3.牙科类、假体、艺术收藏品；4.短期住宿（最多6个月），原则上低税率不适用于与住宿业相关的服务，如早餐、电话、网络及保健服务等，这些服务适用正常税率；5.戏剧、音乐会、博物馆、马戏团、动物园门票；6.授予版权；7.某些食品和饮料的销售，注意低增值税率不适用于餐厅提供的食品和饮料，这些销售为销售食品和服务的混合销售，适用标准税率。

两类免税规定。德国增值税的免税分两种类型：一种是称为“不能抵扣的免税”，另一种称为“可以抵扣的免税”。前者就是一般意义上的免征增值税，后者则是在出口商品时使用的零税率，即在免缴销项税金的同时，还可以对全部的进项税金进行抵扣。

现阶段，德国免税主要适用于购置不动产、企业的转让、某些金融业务、特定的交通运输（如联邦铁路局提供的服务，内陆水路客运等）、某些商品（经批准的人体器官、血浆、母乳等）和劳务（医疗、福利、科学文化等）的供应。通常情况下，享受免税优惠的纳税人无权要求从其所发生的其他应税项目的销项税额中抵扣免税货物的进项税额，但纳税人可以放弃享受免税的权利以便进行进项税额抵扣。零税率旨在使出口商品真正以不含税价格进入国际市场，增强竞争力。

进项抵扣及退税。进项税是纳税人购进经营所需产品和服务而承担的增值税。一般情况下，进项增值税可以从当期的增值税申报表中应缴纳的增值税中扣除。在德国，进项增值税抵扣需满足4个条件：一是商品或服务必须是提供给纳税人的；二是商品或服务必须用于经营目的，如果采购、欧盟内部并购或进口的产品用于经营的比例不足10%则不能抵扣；三是商品和服务必须是由纳税人销售或提供的；四是增值税应在正式发票上单独注明。

与我国类似，德国增值税也规定用于免税或非应税活动的产品和服务的进项税额不予抵扣，如产品和服务既用于应税项目又用于免税、非应税项目的，应按一定标准分摊。

申报期内销售货物、提供劳务和服务产生的销项税金扣除相应的进项税金即为纳税人实际应缴纳的税款。如果进项税金大于销项税金，差额部分可以向税务机关申请退税。如果税务机关认为有误退税的风险，可能会要求纳税人先预存押金再进行退税。

对我国增值税制度的几点思考

2018年，我国继续深化增值税改革，推出了三项措施：降低税率、统一小规模纳税人标准，扩大留抵退税范围。OECD（经济合作与发展组织）官网刊文称此三项改革措施遵循了增值税制度中性、效率、公平、简便的设计原则，向构建高质量的增值税制度体系目标又迈出了一大步。沿此思路，健全完善我国增值税制度，有几点德国经验可以借鉴。

增值税税率设计。目前，我国增值税实行16%、10%、6%三档税率，下一步已确定三档并两档、适当降低税率。理论上，实施单一税率可简化税制，降低征收成本，减少为界定不同税率引起的征纳争议，避免利益集团游说政府对某类货物或服务适用低税率，最利于中性原则的发挥。但单一税率往往伴随着累退性，不利于低收入者。即一般认为居民收入水平越低，个人消费支出占其收入的比重会越高，因此，低收入人群所支付的增值税占其收入的比重会高过高收入人群。德国低税率主要集中在与民生领域，包括物质、精神两方面，这在一定程度上可降低累退性。但两档税率也弊端明显，如德国对餐厅提供食品和饮料，堂食与外送适用不同税率，税务机关与纳税人要花大量人力、物力来确定这一简单业务的适用税率。从全球情况看，采用一档增值税税率的国家接近半数，一些设置多档税率的国家也有向一档税率转变的意愿。税率调整是个系统工程，如何选择，要综合考虑经济结构、经济发展进程、其他税种安排及收入分配等多方面因素。

增值税减免安排。我国增值税减免项目多，减免方式也多样，有些是长期稳定的制度，有些是临时的过渡性政策。一方面，增值税实际由最终消费者承担，流通中间环节减免并不一定传导给负税人。另一方面，减免的范围过于宽广，破坏了增值税的抵扣链条，使增值税的效率和效果大打折扣。再者，还可能引发优惠滥用，导致增值税欺诈。德国增值税减免相对较少，较好体现增值税中性原则与抵扣性质。尽可能地减少增值税减免税，对确有需要鼓励或扶持的项目，可通过其他税种给予优惠或实行财政补贴。如果实在要赋予增值税优惠，可尽量安排在最终消费环节，而不在中间环节。

增值税留抵税款处理。与我国一样，德国增值税也采取税款抵扣的计算方法，用销项税额抵减进项税额后的净额为企业应缴纳的增值税。同时，德国还实行增值税退税制度，如果纳税人进项税金大于销项税金，差额部分可以向税务机关申请退税。德国增值税通过抵扣及退税机制，消除了企业进项上的所有税负。我国2018年继续深化增值税改革扩大了增值税留抵退税的范围，减负效果明显，颇受好评。同时也要看到，留抵退税继续扩围还面临不少难题：有些是我国特有的问题，比如财政负担问题、多种抵扣方式带来不合理退税问题等；有些则是共性问题，如要防控和打击欺诈带来的骗取退税问题，在我国，则还有防控和打击通过虚开发票骗取留抵退税的问题。因此，以问题为导向建立常态化退税制度，任务还很艰巨。H