对我国会计师事务所审计认证服务拓展的探讨

[摘 要]认证服务是一种在审计财务报表基础上产生的新兴服务，发展的历程并不长，但是发展速度很快，并且在逐步规范和正规化。在世界范围内，现代审计功能的不断拓展与创新已经成为明显的趋势。在民间审计领域，审计功能已从原有的历史财务报表审计拓展到范围广阔的审计鉴证与审计认证，管理审计、环境审计与认证、社会责任审计等新兴的审计类型。面对国际上兴起的认证服务浪潮，我们有必要分析其产生的背景、其基本理论与实务及其对我国审计职业界的借鉴意义。

[关键词]审计；认证服务；拓展

[中图分类号]F239.4 [文献标识码]A [文章编号]1008-7656（2017）05-0083-07

一、审计认证的基本概念和背景

自20世纪90年代以来，传统的财务报表审计已经成为一个相当成熟的服务产品，社会期望非常高，同业竞争激烈，注册会计师审计却出现了收入难以增长甚至下滑的现象。用产业经济学的观点来看，这种现象表明：作为一种产业，注册会计师行业已经进入了成熟阶段，甚至开始走向衰退阶段；作为一种产品，审计也已经进入成熟阶段，甚至是退出阶段。为此，1993年5月，美国注册会计师协会（AICPA）召集举行了一个有关审计前途的研讨会。与会代表一致认为：注册会计师职业界应迎接挑战、对审计进行创新，并指出了审计未来发展的方向——认证服务（Assurance Services）。正如Elliott委员会（临时性机构审计认证特别委员会）William Kinney教授在1998年的一次关于审计认证研讨会上一针见血地指出：会计行业成立审计认证特别委员会的根本动机只有一个——生存。AICPA成立了永久性的认证服务执行委员会（ASEC），对认证服务具体的执业准则、有待开拓的认证服务展开了持续性的系统研究。

以国际四大会计师事务所为例，在其所提供的服务的分类清单之中，第一项通常是“认证服务”，审计仅仅是认证服务下的一个项目。国际四大会计师事务所已经将认证服务作为其最核心的业务领域。普华永道2000年度收入达到创记录的215亿美元，其中认证服务收入达84亿美元，高于其他服务的收入（管理咨询66亿美元、公司理财15亿美元）。

（一）审计认证服务的定義

根据美国注册会计师协会下设的认证服务特别委员会（SCAS）的定义，“认证服务是指注册会计师向决策者提供独立的专业服务，该服务能够提供高信息质量或者改善决策背景”。国际会计师联合会（IFAC）于2000年6月正式发布了《认证业务国际准则》，为认证服务业务提供了总体框架，并针对高度认证业务规定了基本原则和主要程序。2003年，IFAC颁布了认证业务框架、认证业务准则。《认证业务国际准则》中指出，“认证业务旨在增进关于某一对象信息的可靠性，专业审计师通过评价某个对象是否在所有重大方面符合适当的标准，从而提高该对象信息满足使用者预定需要的可能性”。我国对认证服务的定义引用最多的是前者。

事实上，两个定义都指出认证服务可能涉及到财务信息和非财务信息，历史事件和条件或者程序和系统的信息。认证服务之所以有价值，就是因为服务提供者是独立的，对被审查信息做出的评价是独立、公正和专业的。认证服务使注册会计师能够以一种全新的方式，发挥其分析和处理信息的能力。信息质量的提高并不意味着接受认证服务前后的信息有什么变化。但是如果没有注册会计师的参与，则用户无法获得注册会计师对信息质量的职业判断。这类似于财务报表审计的无保留意见审计报告，每份无保留意见审计报告的内容与格式都是相同的，并未使财务报表产生什么变化，但却表达了注册会计师对所审计的财务报表所报告信息质量的认定。

（二）审计认证服务的发展背景

随着社会经济的迅速发展，注册会计师审计服务出现了收入难以增长甚至下滑的现象。自1989年以来，美国前60大会计师事务所的审计收入持续下降。在审计服务的竞争优势逐渐削弱的同时，很多会计师事务所另辟蹊径，向其他认证服务拓展，从而导致其他人在服务迅速崛起。相对于传统的审计业务而言，这些业务盈利能力更强，也更受顾客欢迎。

1997年，美国注册会计师协会（AICPA）成立了一个永久性的机构——认证服务执行委员会（ASEC），对认证服务具体的执业准则、有待开拓的认证服务展开了持续性的系统研究。1999年，AICPA和加拿大注册会计师协会（CICA）两个组织共同开发了信息系统可靠性认证服务系列产品的认证原则与标准，作为其认证服务里程碑，2000年又合作发行了“新经济管理”（Managing Risk in the New Economy），促进风险评估服务的发展等，共同进行了认证服务相关研究，并为认证服务制定了一系列的原则和标准。

（三）审计认证服务的发展趋势

1.审计认证服务拓展的深度分析

审计认证拓展的深度是指具体审计认证拓展后，注册会计师提供服务的范围和层次。现代具体审计认证趋势应是由传统审计服务向鉴证服务再向审计认证拓展。注册会计师认证服务可以划分为三个层次，审计服务、鉴证服务、认证服务，其中狭义上的认证服务（即不包括传统的鉴证服务）是最新兴起的服务品种，其服务种类相当丰富，市场前景非常广阔（见图1）。

传统审计服务立足于审计的基本理论，遵循相应的审计准则；鉴证服务对象包括财务信息和非财务信息，其遵循的相关准则是鉴证准则，需要注册会计师具有相应的专业能力才能提供该类服务；审计认证对象包括各种信息，范围更加广泛，对注册会计师的专业能力和知识的要求也更高。认证服务包括审计认证和非审计认证。认证服务还可以分为鉴证服务和其他认证服务两类。鉴证服务是注册会计师就其他责任主体认定的可靠性出具报告的认证服务类型。注册会计师对企业管理当局所负责的历史性财务报表发表意见，属于鉴证服务，一般鉴证服务主要包括以下三类：历史财务报表审计、历史财务报表审阅以及其他鉴证服务。

2. 审计认证服务拓展的广度分析

审计认证拓展的广度是指在确定的拓展深度下，注册会计师提供具体服务的内容、种类与方式。根据AICPA的服务划分，拓展的深度包括：审核、审阅、商定程序等鉴证业务；网站可靠性认证、系统可靠性认证、养老服务认证、企业绩效评估认证等审计认证；软件选型与实施、电子商务建议等咨询服务。其他学者的观点与上述观点相差不大。根据AICPA对认证服务的详细研究以及对相关标准的制定，同时结合了诸多专家学者近几年对审计认证服务的不断研究，目前发展最快的几项认证服务具体如下：

（1）电子商务认证。AICPA和CICA于1997年共同推出了电子商务认证服务，发布了《AICPA/CICA电子商务认证标准》，具体种类已有：在线保密性认证、数字证书站点认证、“企业对消费者”模式（B2C） 站点认证、“企业对企业”模式（B2B）站点认证。

（2）信息系统认证。CPA提供信息系统认证服务时使用下述四项原则评价系统的可靠性：可用性即信息系统应当在预定的时间内可以正常运行或使用；安全性即信息系统应当具备完善的安全保护措施；完整性即系统处理过程应当完整、准确、及时并经过授权；可维护性即系统应当能够进行更新维护，以保持可用性、安全性及完整性。

（3）企业绩效评价认证。目前，越来越多的企业使用绩效评价系统以激励经理人员和员工，监督各项经营活动是否完成，评价经营活动与企业的战略目标是否一致。为了满足企业内外各方对绩效信息质量的要求，AICPA和CICA共同开拓CPA绩效评价认证服务。

（4）风险评估认证。现代企业所面临的挑战是在快节奏、持续变化、全球竞争、技术持续创新的环境中提供产品和服务。企业的所有者、管理者必须更好地承受和管理风险。

（5）养老工作认证。世界人口正呈现老龄化的趋势，同时老年人口又拥有巨额的财富。老年人的子女和家庭成员关注老年人所接受的护理质量以及如何保护老年人所拥有的财富。为此，AICPA于1999年推出了养老工作认证服务。

（6）其他认证服务。除了上述五项认证服务之外，AICPA还确定了数项认证服务，并正研究制定相應的标准，包括政策遵循认证、内部审计外包、贸易伙伴受托责任认证、合并与并购认证、ISO9000系列认证、万维网声明认证。

（四）新兴的认证产品

20世纪90年代后期，SCAS开始负责探索审计认证在市场中的机会，他们调查了21家大型和中等规模的会计师事务所现有的业务线，对各种服务产品的收入潜力进行评估，并推荐了最有希望的服务。他们推荐的第一组审计认证是6种收入潜力分别超过10亿美元的服务，第二组是7种有较大发展潜力的服务，同时建议了注册会计师可以考虑的其他服务（见表1）。

二、审计认证服务的法律依据

《中国注册会计师鉴证业务基本准则》中指出，鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。《中国注册会计师鉴证业务基本准则》中规定了应对遵循本准则的以下三种情况。

（一）应当遵守本准则的情况

本准则第二条指出，鉴证业务包括历史财务信息审计业务、历史财务信息审阅业务和其他鉴证业务。注册会计师执行历史财务信息审计业务、历史财务信息审阅业务和其他鉴证业务时，应当遵守本准则以及依据本准则制定的审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则（见下页图2）。

（二）部分适用本准则的情况

一项鉴证业务可能是某项综合业务的构成部分。例如，与企业并购相关的业务可能包括对历史财务信息和预测性财务信息发表鉴证意见的要求。在这种情况下，本准则仅适用于该业务中与鉴证业务相关的部分。

（三）不存在除责任方之外的其他预期使用者的情况

如果某项业务不存在除责任方之外的其他预期使用者，但在其他所有方面符合审计准则、审阅准则或其他鉴证业务准则的要求，注册会计师和责任方可以协商运用本准则的原则。在这种情况下，注册会计师的报告中应注明该报告仅供责任方使用。

从上述审计认证的定义可以看出，审计认证是注册会计师向决策者（责任方）提供独立的能够提供高信息质量或者改善决策背景的专业服务，可能涉及到财务信息和非财务信息。目前我国没有出台专门的审计认证法规，因此，涉及到财务信息的业务或部分业务应遵循《中国注册会计师鉴证业务基本准则》的相关规定。另外还应遵守职业道德规范（《中国注册会计师职业道德基本准则》《中国注册会计师职业道德规范指导意见》）和会计师事务所质量控制准则（《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》《中国注册会计师审计准则第1121号——历史财务信息审计的质量控制》）。

三、审计认证服务的风险分析

（一）主体风险

虽然注册会计师具有丰富的认证工作经验和专业知识，在消费者看来具有超然独立、客观、公正的第三者的职业形象，但会计师事务所并不是唯一的认证服务机构，其他的中介机构在认证业务经验上要比注册会计师有优势。同时，审计认证业务对注册会计师有较高专业素质要求，注册会计师如果在业务中过分信赖自己的专业经验，忽视知识的学习更新与结合实际分析认证对象的特殊性，容易在认证时作出错误的认证，从而导致风险的发生。

（二）对象风险

不同的行业具有不同的市场特点，不同的审计认证对象具有不同的特点，因此在审计认证中针对不同的对象需要设计不同的认证程序。会计师事务所会针对一个行业设计一种通用的审计认证程序，具体认证会根据对象的不同属性进行确定具体的认证程序。但认证对象处于不断变化中，这无疑给会计师事务所带来风险与成本的权衡选择问题。基于成本效益原则，会计师事务所不会针对每一个认证对象设计专门细化的认证程序，而是将认证对象属性近似的一类设置相对固定的认证程序。这样会计师事务所会因认证对象承担一定程度的风险，这一风险是不能忽略的。

（三）需求者风险

认证信息的使用者往往对涉及的专业知识知之甚少，也没有机会做实际调查，所以注册会计师的认证信息对其而言是极具价值的。在认证业务中，审计期望差的存在使注册会计师易遭受诉讼。有诉讼偏好的认证信息使用者一旦从服务商处得不到满意的产品、服务或者遭受损失，在对服务商进行索赔同时，会将认证信息的提供者――注册会计师一并诉讼，这比传统的财务报表审计遭受的诉讼要频繁的多。

（四）法律风险

新兴产业在我国市场上缺乏足够的法律规范，针对新兴产业的法律法规更新的速度是较快的，一旦有针对性的法律法规的出台与实施，必然会给注册会计师在目前条件下从事的认证业务带来不利的影响。在我国的法律环境下，大部分人认为注册会计师从事审计业务的法律风险是较小的，但随着法律体系的完善，未来注册会计师面临的将是更加苛刻的法律环境。

（五）行业风险

认证业务是一种认证对象多样化、属性多样化、信息需求者分布行业广泛、业务发生频繁的一种服务，其需要的保证程度较传统的财务报表审计相对更高。在目前的非注册会计师认证市场上，政府规章、统一化标准等对认证的要求非常严格，注册会计师除了要遵守相关的规章外，更要注重相关审计准则与法规。审计认证作为一种保证程度更高的审计服务，其认证内容与具体业务联系更加紧密，其动态属性带来的是动态的风险。

四、我国审计认证的发展

1993年颁布的《中华人民共和国审计法》第三章“业务范围和规范”第十五条中有这样的规定：“审计师可以承办会计咨询、会计服务业务。”另外，财政部制定和发布的“会计改革与发展纲要”中指出：“适应经济发展的需要，大力拓展空间咨询、会计服务、会计信息业务，依法开展管理咨询、代理记账、设计制度、培训人员等方面的业务，实现科技咨询服务社会化、产业化”。根据WTO（世界贸易组织）框架下的服务贸易总协定的规定，作为专业服务市场之一的我国会计服务市场逐步与国际市场相融合，走向全面开放，国外会计师事务所已经开始大量涌入。不过审计认证在我国开展的很少，与国外会计公司相比，国内会计师事务所一个突出问题是业务范围过于单一。

根據《中国注册会计师行业发展现状报告》，截至2014年12月31日，一方面，审计业务依然是我国会计师事务所的主要收入来源，占比约72%；另一方面，非审计业务收入增长提速，从2010年的101亿元增长到2014年的165亿元，年均增长率约13%，高于行业收入年均增长率（12%），表明会计师事务所拓展业务范围、加快多元化发展取得良好成效（见图3）。

据表2进一步分析，2010～2014年，我国会计师事务所的内控审计客户数量和业务收入呈快速增长趋势，收入年均增幅约27%，内控审计成为我国注册会计师行业最为闪亮的新业务增长点之一。内控审计业务的快速发展，与财政部等五部委制定发布《企业内部控制基本规范》（财会〔2008〕7号）和《企业内部控制配套指引》有较大关联。上市公司内部控制审计制度和自我评价制度已基本建立，实施范围不断拓展至中央企业、金融机构等，这为会计师事务所开拓内控审计和咨询业务提供了强有力政策支持。

五、对我国审计认证前景的展望及思考

（一）我国审计认证前景展望

目前，我国已经存在发展认证服务的现实基础。

1.电子商务认证服务以良好的网络经济背景为前提。虽然短期内全面开展电子商务认证的可能性不大，但是随着我国政府对电子商务重视程度的提高以及资金和技术上的投入，全社会对电子商务认识水平的提高，可以预见，网络经济将在我国逐步发展起来。对此，注册会计师应当未雨绸缪，加强对电子商务认证的认识与研究。

2.面对已经到来的全球化竞争，国内企业的传统管理手段面对国际企业的高科技信息化管理显得弱小而无力。现在，大部分的企业已经认识到了这一点，纷纷走上了管理信息化的道路。随着我国企业管理信息化的发展，企业内外各方将越来越关注信息系统的质量，因而将需要注册会计师对信息系统加以认证，从而促进其发展。

3.我国企业改革的难题之一是建立有效的激励机制，高质量的绩效评价信息是有效的激励机制的基础。同时，绩效评价信息亦是对企业经营活动加以监控的基础。注册会计师通过绩效评价认证服务，可以提高企业绩效评价信息的质量。因此，随着我国国有企业改革的深入发展，将形成对绩效评价认证服务的需求，从而促进此项认证服务的发展。

4.随着融入世界经济一体化的浪潮，我国企业所面临和承担的风险将越来越大。企业只有充分掌握了高质量的风险信息，才能有效地对风险加以控制和管理。因此企业管理当局需要高质量的风险信息。注册会计师通过风险评估认证服务，将提高风险信息的质量，帮助企业在风险日增的环境中生存和发展。因而，随着我国加入WTO，企业各方将对风险信息质量日益重视，注册会计师风险评估认证服务有望在我国发展起来。

5.据第五次全国人口普查的数据，我国已经进入老龄社会。在新世纪里，我国的人口老龄化过程仍将继续。为了更好地满足老年人特有的各种物质和文化需求的增长，需要大力发展老龄产业，老年人照料护理是老龄产业中的重中之重。注册会计师养老工作认证服务对于老年人照料护理行业质量的保证和提高具有重要作用，必将在未来的老龄化社会中大有所为。

（二）对我国审计认证的思考

面对新兴的认证服务，会计师事务所及注册会计师要重新审视自己的定位问题，切忌“一哄而上”，必须立足于自身条件，以更准确的定位迎接认证服务的到来。

1.事务所定位问题

从组织的定位来讲，包括组织的经营类型、组织形式、内部管理3方面的定位。

（1）目前，中国的会计师事务所大多以审计业务为主，新兴认证服务尚未开展，但审计业务的利润却有下降的趋势。所以，注册会计师作为经济人，必然会寻求新的利润增长点。建议部分有能力的注册会计师将自己定位于新兴认证服务人才，成立以新兴认证服务为主业的会计师事务所。

（2）在组織形式上建议仍建议采用有限责任合伙制形式。会计师事务所以全部资产对其债务承担责任，各合伙人对个人执业行为承担无限责任。这种形式既可以迅速聚集一批注册会计师，建立规模型大所，承办大型业务，又可以在风险牵制和共同利益的驱动下促使会计师事务所强化专业发展、扩大规模、提高风险规避能力。

（3）作为智能密集型企业，注册会计师组建的事务所必须把知识管理作为事务所管理的重心。知识管理就是企业对其所拥有的知识资源进行管理，使企业的每位员工既能贡献出其累积的知识，也能享用他人的知识，以此提高员工的专业素质，进而达到提高企业整体竞争力的目的。这既打破了知识的垄断，也可避免出现企业的知识随员工的流失而流失的情况。注册会计师作为管理者必须在事务所中创造一个信任和共享的环境，通过建立分类知识库和信息库等手段来实现知识的共享，即让整个事务所的执业人员能充分进行经验交流，还能最大限度地减少人才流失给事务所造成的损失。

2.发展模式定位

发展模式一般分为4种，即稳健发展型、快速成长型、市场培育型、产后调节型。

（1）采用稳健发展型模式一般通过规范化市场运作，采取低成本的策略进行全面服务扩展。这种方式优势在于稳健及收益率比较高，劣势在于前期发展较为缓慢，多为大型事务所采用。

（2）快速成长型一般通过重点发展部分服务，来抢占市场，在承接大型业务时多与其它事务所合作完成。这种方式有利于事务所利用时间差及本土文化的要求使得国际大所在某个阶段甘拜下风，实现快速发展。但随着时间的推移、市场的理性及价值趋同性的延伸，这种方式的许多优势将不复存在。这多为成长型的中小型事务所采用。

（3）市场培育型一般是通过业务的审视，分析哪些业务在什么阶段可以产生价值和收益，从而定位自己的发展。采用这种模式的事务所，一般业务不广，但很专业，有自己独特的竞争优势。但发展相对缓慢确是不争的事实。这种方式适合于没能赶上业务快速成长的旺季，而后参与市场竞争的事务所。

（4）产后调整型一般是在行业渐渐成熟后，事务所才开始参与竞争。他们可能没有明确的发展策略，盲目性和随众性是这类事务所的显著特征，“什么好做做什么”是他们的真实想法。这并不意味着这些事务所无所作为，这类事务所可能通过市场检验，最终找到自己的发展方向。

六、结论

从最初的财务报表审计到现在6大主要的认证服务，虽然只有短短一段时间的发展，但是认证服务的发展方向和发展势头一直很好，发展中结合了当今世界最先进的技术，开发出了新型的认证模式，为进一步发展奠定了有基础通过对以上几种认证服务的介绍，我们可以对目前的发展情况有一些认识，随着社会经济的发展以及审计技术的不断创新，相信在不久的将来认证服务一定会得到更多的发展，开创出更多的服务项目，成为注册会计师的另一主要业务乃至核心业务。

目前，我国会计师事务所与国际大所相比，还存在着比较大的差距。在认证服务市场上，有众多不同的消费群体，如跨国公司、国有大型企业、一般中小企业和个体企业等。由于国际认证公司的收费较高昂，国内一般中小企业大多无力聘请。因此，会计师事务所可以在认证业务开展的发展初期锁定这些中小企业的业务需求，提供更加特色化的专业服务，以便积累经验、奠定市场基础。在服务类型上，注册会计师可以侧重于某种类型的新兴认证服务，以便获取相对的竞争优势。当然在会计师事务所的后续发展中，在积累一定的经验之后，注册会计师必须不断拓展和创新服务产品，开发更多的客户市场，只有这样才能在竞争中立于不败之地。

[参考文献]

[1]财政部会计司.中国注册会计师行业发展现状报告[EB/OL].会计网.http：//cpa.kuaiji.com/3043751，2015.

[2]陈汉文，谭志刚.审计的未来——认证服务研究[J].审计研究，2002（4）.

[3]钟丽涓.审计认证服务发展及实务分析[J].现代商业，2011（23）.

[4]孟凡，马波.审计认证服务拓展应有的约束条件[J].中国证券期货，2012（5）.

[5]纪子永，周公武，杨爱义.审计认证业务风险浅析[J].财会通讯，2008（2）.

[6]覃志刚.审计新发展——注册会计师认证服务研究[D].厦门：厦门大学，2002.

[作者简介]唐东海，广西广播电视大学审计室审计员，助理研究员，硕士，研究方向：审计、会计。

[责任编辑 胥晓凤]