我国环境审计文献综述

孙莉萍

摘 要：古往今来，资源和环境一直都是人类生存和生活的基本条件，然而现代经济的发展却带来了环境的不断恶化。人们环保意识日渐增强的同时，也意识到了环境审计对保护环境所起的作用。本文从环境审计产生的理论基础、基本概念等方面着手，对环境审计研究成果进行整理与综述，并分析我国环境审计研究的现状以及存在的问题，为未来的研究方向提出建议。

关键词：环境审计；理论基础；基本概念

一、 引言

随着中国经济的日益繁荣，环境问题也逐渐令人担忧起来。环境保护已经成为国家的一项基本国策，得到了全社会重视。环境审计最初产生于20世纪70年代的西方企业内部审计。虽然我国学者对于环境审计的研究起步较晚，但是至今为止已有不少环境审计方面的科研论文和著作。我国关于环境审计的研究包括理论基础，基本概念等方面。本文通过对环境审计研究成果的归纳，并分析我国环境审计研究的现状，为未来的研究提出建议。

二、 环境审计的理论基础研究

环境审计的理论基础解释了环境审计产生的动因，在该领域研究时作为基本立论的理论依据。在目前，我国的研究成果中，主要有基于可持续发展理论，利益相关者理论以及其他理论的环境审计研究。

（一）基于可持续发展理论的环境审计研究

可持续发展作为一项指导人类生存发展的重要理论，具有非常丰富的内涵。可持续发展战略是现代市场经济和社会环境的产物，是国家长久发展的必经之路。张以宽（2003）认为我国环境审计是在可持续发展战略国策形成中逐步开展起来的，可持续发展战略的实现为环境审计提供了建立基础和发展条件。刘长翠、焦若静（2004）认为影响环境审计的理论是可持续发展理论。姜毅（2003）强调了可持续发展理论和环境审计领域的互相促进，共同发展。

（二）基于利益相关者理论的环境审计研究

Freeman（1984）将利益相关者定义为“能够影响一个组织目标的实现，或者受到一个组织实现其目标过程影响的所有个体和群体”。利益相关者不仅包括债权人、股东、供应商、客户，还包括政府部门、社区、环保主义者。

付黎莉（2013）认为环境问题的利益相关者主要是指受某一组织活动所引起的环境变化而影响的个人和群体，其中包括社会公众、政府、被审计单位以及审计机构。黄溶冰、王丽艳（2011）出于利益相关者理论的角度，认为环境业绩良好的公司容易受到利益相关者的青睐，环境信息经过审计后将更具有公信力，以影响利益相关者与信息提供者之间建立、维持或改善某种关系的态度。贺敬燕（2009）认为环境管理的内在需求和改善环境的外在要求，都使得构建利益相关者共同参与的环境审计模式是必要且可行的。

（三）基于其他理论的环境审计研究

学术界对环境审计的研究还建立在其他理论的基础上。宋传联、齐晓安（2013）认为根据委托代理理论，社会主义制度下环境资源的最终所有者是全体人民，政府部门代表公民行使环境审计所有者的权利，是环境审计事件中形式上的委托人。黄溶冰、王丽艳（2011）基于委托代理理论，认为政府和纳税人之间存在契约关系，纳税人付出税金，由政府提供环境保护，即政府与社会公众存在着委托代理关系。另外，根据程亭、张龙平（2012）的综述，其他学者认为环境审计的理论基础还包括： 环境经济学理论、经济环境责任理论、大循环成本理论（ 薛岩、张晓君，1997；陈东，1999；杨芳，1999）等。

综上所述，我国学者认为环境审计的产生是基于不同的动因的，即有不同的理论基础来支持环境审计。其中，利益相关者理论和委托代理理论是从环境审计所涉及的关系人角度出发的，可持续发展理论和大循环成本理论是从环境保护角度出发的，环境经济学理论和经济的外部性理论是从经济发展角度出发的。这也使得学者们可以从不同的角度出发，对环境审计进行更加深入的研究，并对环境审计研究提出更多建议。

三、 环境审计的基本概念研究

对环境审计进行研究就要先归纳和总结环境审计的基本概念。虽然时至今日，关于基本概念的确定，学术界存在多种观点。但是综合学者们对环境审计的定义，我们可以发现近十年来大多数学者同意环境审计是一种监督、评价和鉴证的工作（刘达朱、王本强、陈基湘，2002；王淡浓，2011）。对于在定义中阐述的环境审计的目的却不尽相同，其中包括受托经济责任的履行（李雪、杨智慧，2004）、落实科学发展观（王淡浓，2011）、促进可持续发展（刘达朱、王本强、陈基湘，2002）等。对环境审计的基本概念有完整准确的认识，将有助于我们为今后的研究打下基础。本部分就环境审计的目标、主体、内容对环境审计的基本概念进行梳理。

（一）环境审计的目标

审计目标是审计工作的起点和基础。只有确定了审计目标，审计机关和人员才能有针对性地设计审计程序、收集审计证据、得出恰当的审计结论。环境审计的目标对于环境审计工作的开展也尤为重要。

张以宽（2003）认为环境审计最高目标是贯彻以德治国的方针和可持续发展战略，满足社会要求和部门单位的需要。程亭、张龙平（2012）综述了国内学者对环境审计目标的观點，可分为一元目标论、二元目标论和三元目标论。其中，三元目标论的代表魏顺泽（ 2000） 认为环境审计的最终目标是与我国经济建设的战略目标一致的，直接目标是评价政府部门及企事业单位履行环境管理责任的情况。

笔者认为环境审计目标应该随着环境审计的发展而变化，随着环境审计理论结构中其他要素的完善而不断得到修正和补充，它并不是一成不变的，它应该符合当前和今后一段时间国家经济发展的要求。通过分析上述学者的观点，可以发现我国环境审计的最高目标基本上定位在国家经济建设以及可持续发展战略上。笔者认为这些目标是符合我国现阶段国情的，真正体现了环境审计的意义。

（二）环境审计的主体

审计主体是指在审计活动中主动实施审计行为，行使审计监督权的审计机构及其审计人员。审计主体贯穿着审计信息产生过程的始终，对审计信息质量起着决定性作用，是制约审计信息质量的第一因素。近年来，关于环境审计中审计主体的确定，学者们有着不同的看法。

国内学者关于环境审计主体的确定大多指向政府审计机关、内部审计机构和社会审计组织。张爱民、郭坤（2010），张丽华（2011）认为政府审计机关、内部审计机构和注册会计师都是环境审计主体，但理论分析和国内外环境审计项目表明，审计机关是主要的环境审计主体。宋传联、齐晓安（2013）从实质上的独立性谈环境审计监督主体的定位，他认为内部审计是环境审计效能发挥的保证，政府审计对社会审计效果进行再监督，并负责环境审计问题的处置。李璐、张龙平（2012）认为我国进行的水环境审计的实施主体应当包括三个，分别是政府审计机关、会计师事务所等社会审计组织以及内部审计部门，并且这三个主体有不同的职责。

笔者比较赞同将政府审计机关、内部审计机构和社会审计组织同时作为我国环境审计的主体，这三种主体可以具有不同的作用。内部审计发挥企业自我监督的功能；社会审计对企业披露的环境信息的真实性和公允性进行审查并提出建议；政府审计监督社会审计，并制定宏观性的政策。笔者认为多主体的监管和审查可以确保环境审计工作的顺利进行并取得良好成效。

（三）环境审计的内容

审计内容是审计目标与思路在审计实践中的延伸和具体化，审计内容的确定与实务工作息息相关。作为一种审计类型， 环境审计与传统审计既有共性， 也有特性， 其审计内容也有特殊要求。关于环境审计的内容，近年来有不少学者将理论结合实际进行了分析。

刘力云（1997）认为环境审计的内容十分广泛，几乎涵盖所有生产经营活动相关的环境方面，不仅包括环境政策和项目，还包括非环境项目的环境影响。杨树滋、王德升（2002）从不同审计主体出发，阐述不同的审计主体具有不同的审计内容。黄道国、邵云帆（2011）认为环境审计的内容主要关注资金、政策、管理、项目四个方面。审计署驻重庆特派办理论研究会课题组（2013）认为区域环境审计研究内容可以包括环境容量、环境成本和环境管理。付黎莉（2013）认为目前我国政府环境审计的内容主要有环境法律法规及标准的执行审计、国家环保资金审计和环境保护项目的效益审计。

由于不同的审计主体承担不同的职责，不同行业的环境危害程度又是不同的，笔者认为环境审计内容的确定应该根据不同审计主体以及被审计单位所在的不同行业进行区别。对于审计内容的细分有助于被审计单位明确自己的环境披露职责，也有助于环境审计工作有条不紊地开展。

四、 我国环境审计的最新研究方向

当今中国，节约资源和保护环境已经成为我国的一项基本国策，随着一项项环境保护政策法规的陆续出台，国人的环保意识日益增强。一些企业主动向社会公众披露环境信息报告，环境审计也扮演着越来越重要的角色。与此同时，环境审计也成为了近年来学术界热门的研究主题。目前，已有不少学者在前人的研究基础上，结合实务的发展，开辟了环境审计领域新的研究方向。

近两年，区域环境审计受到了审计署以及部分学者的关注。在我国，已有多个课题组将研究深入到具体区域，根据各区域实际情况提出开展环境审计的建议。审计署驻重庆特派办理论研究会课题组（2013）从区域环境审计的涵义、特点等方面提出如何开展环境审计，并强调开展区域环境审计研究的重要性。厦门市审计学会课题组（2013）借鉴加拿大和美国环境审计的经验做法，结合自身实际情况，提出九龙江流域环境审计的目标、重点和对策。浙江省审计学会课题组（2014）通过对太湖流域水污染综合治理环境审计的调查研究，提出改进审计工作的初步构想。杨肃昌、芦海燕、周一虹（2013）认为区域性环境审计研究还相当薄弱，系统性研究成果不多，并对该领域的研究提出建议。

笔者认为探索区域环境审计， 对于促进加快实施国家主体功能区战略，推进生态文明建设具有重要意义。区域环境审计是根据不同区域不同的环境情况开展的审计工作，区域环境审计具有深刻的研究意义，此类研究可以结合该区域的具体实例进行，是一种解决实实在在问题的方法，值得推广。

随着全球气候变暖，二氧化碳的排放量必须减少，才能缓解人类的气候危机。所以，学者们对低碳经济下的环境审计进行了研究。左睿、俞雅乖（2012）在回顾现有环境审计研究的基础上，对低碳经济背景下环境审计的理论框架进行了重塑，并基于国家价值导向和企业社会责任导向分析了环境审计的演进方向。黄溶冰、王丽艳（2011）结合荷兰审计院开展削减碳排放的实践经验，提出我国碳减排环境审计未来发展的建议。

目前，中国对改善全球气候变化表现出积极的态度，履行更为严格的碳减排承诺。《国家应对气候变化规划》要求，到2020年，低碳试点示范取得显著进展，全国碳排放交易市场逐步形成。在这样的背景下，碳减排环境审计应受到越来越多的关注，对这方面的理论研究必将指导实务工作的全面开展。

五、 结论

环境是人类赖以生存和发展的基础，保护环境已经成为全世界的共同责任。随着我国一项项环境保护法规条例的出台，国人的环保意识逐渐增强，企业对于环境保护的社会责任意识也逐渐增强。在这样的情况下，环境审计也就有了前所未有的重要性。所以，理論界和实务界对环境审计的关注度一直不减。

本文通过综述目前学者对环境审计的研究，发现关于环境审计的理论基础，基本概念的研究成果已经相当丰富。虽然研究者对于理论基础和基本概念的看法不尽相同，但是其中也有不少一致性的看法，比如理论基础偏向于可持续发展战略、利益相关者理论以及委托代理理论。对于环境审计目标、主体和内容的研究成果也相当丰富。学者们大多把环境审计目标定位于国家经济建设以及可持续发展战略上，并且认为审计主体应当是政府审计机关、内部审计机构和社会审计组织，同时环境审计是一种监督、评价和鉴证的工作。我认为，对于环境审计的理论研究还需要根据时代的发展而不断深化，根据国家经济形势的转变而产生新的理论成果。

通过对环境审计近十年的文献整理，笔者发现这方面的实证研究大多集中在国外，而我国在这方面的实证研究相当少。黄溶冰（2013）选择150个国家的数据，对环境审计制度选择的影响因素进行实证研究。结果表明，经济发展水平、环境保护投资和社会信息化程度都与是否开展环境审计正相关； 审计体制对环境审计的开展也具有显著性影响。除此之外，我国关于环境审计的实证研究甚少。我国企业环境保护措施的实施，环保资金的投入以及企业环境信息的披露，这些都为我国学术界提供了相关的研究基础和条件。在未来的研究中，研究者可以采用上市公司披露的信息以及根据具体的案例做一些实证研究。实证研究的结果可以不断丰富这一领域的学术成果，并为实务界提供更多指导。

当前，我国经济社会发展面临新常态，环境保护工作面临诸多新问题，这也对环境审计研究提出了新的要求。区域环境审计，碳减排环境审计是顺应世界环保理念和我国经济发展的新课题，笔者认为未来的研究可以朝这些方向进行。（作者单位：上海对外经贸大学）

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