会计制度与税法差异的一般分析

袁明晶，刘 静，丁晓燕

(济南市国家税务局稽查局，济南250013)

会计制度就是“处理会计业务所必须遵循的规则、方法和程序的总称，是从事会计工作的规范和标准”，即凡是与会计有关的规则都应列入会计制度范畴。而在实务中，提到会计制度，一般认为是财政部依据《企业会计准则》制定的《企业会计制度》。在本文中，会计制度是指由财政部制定的《2006企业会计准则》及相关具体规范制度。

税法是“国家制定的用以调整国家与纳税人之间在征纳税方面的权利与义务关系的法律规范的总称”。本文中所提到的税法是指国家通过立法程序规定的《企业所得税法》，《企业所得税实施条例》及其他与之协调的规范性文件。

2006年2月，财政部发布了新修订的《企业会计准则》，10月又在此基础上发布了《企业会计准则—应用指南》，标志着适应我国市场经济发展要求、体现与国际惯例趋同的会计准则体系正式建立。《中华人民共和国企业所得税法》在全国人大五次会议上高票通过，并于2008年正式实施。为了确保企业所得税法的顺利施行，对企业所得税法的有关规定作进一步的细化，国务院公布了《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，并与企业所得税法同步施行，实现了内外资企业所得税制的统一。由于会计与税法在制定的目的、服务对象、基本前提及遵循的原则不同，会计准则与税法产生差异是不可避免的问题。新所得税法的实施，在消除和缩小原所得税法与会计准则差异的同时，在原来税法与会计准则差异的基础上又产生了新差异，加大了企业会计处理与税法差异的难度。研究新企业会计准则与新企业所得税法的差异，不但会有利于会计人员从税务视野深入认识新会计准则，还有利于税务人员从会计视野深刻领会新所得税法，对新会计准则、新所得税法的贯彻实施有重要意义。

一、制定主体的差异

税法是由国家税务机关，具体说就是国家税务总局来制定，会计标准是由财政部门来制定，这是两个不同的政府部门，一个制定税法标准，一个制定科技标准。虽然说税法的制定要会同财政部的税政司，实际上这两个部门政府职能的角色可定义为:税务总局是个大出纳，实际上是一个收款员，只收税，支出这一块儿不归他;财政部是个大会计，由它来安排预算，预算收入都有哪些、这个钱从哪儿来、怎么组成、监督入库、预算支出都有哪些等等。作为两个不同的政府部门，他们的职能不同，他们在制定有关政策的标准方面也是不一样的。

二、制定目标的差异

税法由国家税务总局制定，目标主要是公平税负、给企业提供公平竞争的环境，保证国家财政收入的完成。这里最重要的一点就是聚财原则，也就是财政原则 。而会计标准由财政部来制定，它制定新的会计准则的目标主要是要求企业真实、客观、可靠地反映其财务状况、经营情况和现金流量。所以，他们的目标不同，制定出的标准也不可能一样。

三、基本假设的差异

(一)会计主体与纳税主体的差异

纳税主体，是指纳税人和扣缴义务人。《企业所得税法》第一条规定:在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织(以下统称企业)为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。此条规定明确了企业所得税的纳税主体是企业。

会计主体，是指企业会计确认、计量和报告的空间范围。《基本准则》第五条规定:企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告。此条规定明确了什么是会计主体。

在一般情况下，纳税主体与会计主体是一个概念，一个纳税主体等于一个会计主体。但在特殊情况之下，纳税主体与会计主体不完全等同，例如，按照税法的规定，分公司不是一个纳税主体，但实际操作中分公司一般是一个会计主体;再如，未实行汇总缴纳税款的集团性企业，本身并不是一个纳税主体，却有可能合并编制财务会计报表，是一个会计主体。

(二)持续经营的差异

持续经营，是指会计主体的生产经营活动无限期地持续下去，在可预见的将来，不会倒闭及进行清算。在会计上，《基本准则》第六条规定:企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提。那么，在这个前提下，企业的资产在生产经营活动过程中，将会被合理地支配和耗用，与此同时，企业的债务，也将在此过程中得到有序的补偿。

在税法中，有一些特殊规定，不以持续经营为前提，而是按照实际情况，并不考虑其是否持续经营，当纳税人具有纳税能力时就征税:例如，《企业所得税法》第三条第三款规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。这些所得按项、按次征收，对股息、红利、利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额;转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。

有时，税法上应纳税所得的计算会与持续经营假设相反。比如，第五十三条第三款规定，企业依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。第五十五条规定，企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起60日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。

(三)会计年度与纳税年度的差异

纳税年度与会计分期纳税年度，是指企业所得税的计算起止日期。

会计分期，是指一个企业持续经营的生产经营活动划分为一个个连续的、长短相同的期间。《基本准则》第七条规定:企业应当划分会计期间，分期结算账目和编制财务会计报告。

纳税年度是税法中的概念，《企业所得税法》第五十三条规定:企业所得税按纳税年度计算。纳税年度自公历1月1日起至12月31日止。企业在一个纳税年度中间开业，或者终止经营活动，使该纳税年度的实际经营期不足12个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。

纳税年度与会计分期是否相同，很多时候取决于纳税人会计年度是否选取的是否是公历年度，如果是，纳税年度就等同于会计年度;反之，就不等同。如果企业在一个公历年度中间开业，或者结业，或者企业依法清算时，那么该企业的纳税年度不足12个月，纳税年度与会计年度也不相等。

(四)货币计量的差异

《企业所得税法》第五十六条规定:依照本法缴纳的企业所得税，以人民币计算。所得以人民币以外的货币计算的，应当按照中国人民银行公布的人民币基准汇价折合成人民币计算并缴纳税款。《基本准则》第八条规定:企业会计应当以货币计量。这表明，税法上的计算和会计上的核算，首先必须是以货币为基本计量单位;其次，企业的会计核算，可以以人民币以外的货币为记账本位币;再次，纳税人在计算缴纳企业所得税、编制企业财务报表时，都应当折算为人民币。

(五)权责发生制的差异

企业会计核算以权责发生制为基础。而税法却是按照实际情况，注重纳税人的现实纳税能力，确定纳税人立即支付货币资金的能力，因而计算应税所得时结合了收付实现制与权责发生制。比如，企业所得税法实施条例第二十一条:接受捐赠收入应当在实际收到捐赠资产的当期确认收入缴纳企业所得税。其遵循的是收付实现制原则。

四、制定的原则差异

(一)谨慎性原则的差异

会计核算中，首先应坚持的是谨慎性原则，这个原则要求企业在面临不确定因素下做出判断时，必须充分估计到各种风险和损失，保持谨慎，不得多计资产或收益、少计负债或费用。税法中却要求按照实际情况，据实扣除，如果按照会计的谨慎性原则扣除就有可能被认定为偷税行为。

(二)相关性原则的差异

企业在会计核算中，应遵循相关性原则，就是要求在收集、加工、处理和提供会计信息过程中，充分考虑会计信息使用者的信息需求。这与税法中的相关性原则完全不同，税法上认为的相关性是指扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入配比、相互关联，并且在某些情况下其比例是可以度量。

(三)实质重于形式原则的差异

会计上实质重于形式原则是这样规定的:“企业应当按照交易或事项的实质进行会计核算，而不仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。”此原则在会计实际操作中经常出现，比如:对不实资产计提资产减值准备，待处理资产损失期末必须处理完毕，对收入的确认标准，对融资租赁固定资产的判断标准，对关联交易的确认，对长期股权投资核算方法的选择等等。在税法中，此原则无法遵守，因为税法规定事项的确认都必须有相应明晰的法律依据，不能估计。

(四)重要性原则的差异

在会计核算上，重要性原则是要求企业对交易事项根据其重要程度不同而采用不同的核算方式。但是，在税法中，此原则同样无法遵守。税法规定，在纳税人应纳所得额的计算中，不论金额多少，均需按规定计算所得。

由此可见，企业在计算应纳税所得额时，按照税法规定计算出的应纳税所得额与企业依据财务会计制度计算的利润所得额，往往是不一致的。当企业财务、会计处理办法与有关税收法规相抵触时，必须按照税法的规定进行必要调整后，才能是应纳税所得额，计算缴纳所得税。

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