一般纳税人资格认定管理有关问题解析*

□ 张登炎

(湖南省国家税务局，湖南 长沙 410007)

国家税务总局制定公布的《增值税一般纳税人资格认定管理办法》(以下简称“《认定办法》”)，是我国增值税一般纳税人资格认定管理方面的第一部税收部门规章。它的公布施行，为我国加强一般纳税人资格认定管理提供了制度保障。与之前国家税务总局下发的一系列增值税一般纳税人认定管理规定相比，《认定办法》无论是制度层级，还是立法质量都有很大的提升。从一年多来的执行情况看，纳税人与基层税务机关都反映了不少执行中存在的困难和问题，从而引发我们对一般纳税人资格认定管理问题的一些思考。

一 《认定办法》本身存在缺陷，急需从制度上加以完善

(一)对超标准的纳税人只要求填报《增值税一般纳税人申请认定表》(以下简称“《申请认定表》”)，对于应否提供有关资料、应否进行实地查验没有作出规定，主管税务机关在认定时仅凭其填报的《申请认定表》难以确认和证实其表中填列项目的真实性，也无法签署查验意见。由于对超标准的纳税人可以强制认定，因此，这些纳税人可能连《申请认定表》都不愿意填报。建议规定超标准纳税人提供或由主管税务机关调查收集有关资料，开展实地查验等程序性内容。

(二)新开业纳税人自主管税务机关受理申请的当月起按一般纳税人计税方法计税，虽然符合法理，但难以操作。新开业纳税人在还没有被认定为一般纳税人之前，购进货物不能取得专用发票抵扣。依据《增值税专用发票使用规定》，只有当新开业纳税人被认定为一般纳税人之后，才能合法取得专用发票，也才能凭取得的专用发票认证抵扣进项税额。因此，对新开业的纳税人而言，这样规定并无实际意义。建议改为:新开业的纳税人自认定机关认定为一般纳税人的次月起按一般纳税人计税方法计税。

(三)全部销售免税货物的纳税人不申请认定，按适用税率征税和不得抵扣进项税额的规定不具有约束力。从法理上说，应税销售额应当包括免税销售额。既然一般纳税人和小规模纳税人的划分采取以年应税销售额的标准，免税销售额自然包含在年应税销售额之内。但是对于全部销售免税货物的纳税人，由于其销售的货物本身可以享受免税优惠，不抵扣进项税额，也不使用专用发票，如果纳税人销售额超过小规模纳税人标准不申请认定，按照《增值税暂行条例实施细则》的规定，对其按适用税率征税与其享受的免税政策相违背，不得抵扣进项税额和不得使用专用发票对这类纳税人不具有约束力。鉴于一般纳税人认定属于税收程序法规范的内容，不能因为纳税人没有履行认定程序而限制其享受实体法规范的免税优惠等权利。最好的处理方式是设定处罚条款，对不履行认定程序的给予一定的行政处罚，但这需要由法律、行政法规规定。在当前情况下，可作出特别规定，对全部销售免税货物且超标准的纳税人暂不申请认定为一般纳税人。

(四)总分支机构实行统一核算，总机构已认定为一般纳税人，其分支机构是直接认定为一般纳税人，还是按独立纳税人依认定条件认定，《认定办法》中没有明确规定，实际操作中很不统一，有的采取直接认定，有的按独立纳税人认定。特别是对新开业的属于小型商贸批发企业的分支机构，有的要求分支机构提供注册资金信息，有的还实行了辅导期管理。建议规定对总分支机构实行统一核算，总机构已认定为一般纳税人的，其分支机构可直接认定为一般纳税人。

(五)执行时间的规定不便于操作。《认定办法》自2010年3月20日起执行，主管税务机关难以对3月20日之前与之后的销售额作出划分。年应税销售额一般是以整月为单位计算的，从月中起计算并无多大的操作意义，建议改为从月初起执行。

二 《认定办法》执行中存在的问题，急需研究解决方案

(一)《认定办法》存在“执行难”的问题

从纳税人角度看，超过标准但又不愿认定的小规模纳税人逃避或抵制认定现象严重。由于《认定办法》规定认定后的一般纳税人不得转为小规模纳税人，一些销售额超过标准又无法取得进项发票抵扣的小规模纳税人，担心认定后税负会大幅提高，不愿按规定认定为一般纳税人，采取注销后重办、分设(化整为零)、以个人名义代开发票或销售不开发票等手法，想方设法逃避或抵制认定。不仅严重扰乱了正常的税收征管秩序，也造成税收执法上的不公平。

从基层税务机关角度看，基层税务机关普遍感到执法压力大。一方面，按照《认定办法》的要求，必须严格认定。如果没有严格认定，将存在很大的执法风险，基层税务机关担心上级机关或检察机关追究其执法责任;如果严格认定，势必会提高一部分纳税人的税负，影响这些纳税人的生存和发展，给当地经济和财政带来严重影响，同时地方政府也给基层税务机关施加压力，要求税务机关从促进地方经济发展出发，网开一面，灵活处理。另一方面，基层税务机关担心认定后难以实施规范化管理。小规模纳税人(尤其是个体户)大多会计核算不健全，购销业务多为现金交易，销售货物不入账或少入账，存在虚假纳税申报，税务机关难以核实和掌握其真实的生产经营情况;这些纳税人即使认定后，对防伪税控开票设备、专用发票的安全管理难以保障，存在较大的安全隐患。

(二)解决《认定办法》“执行难”问题的建议

解决《认定办法》“执行难”问题，一方面，基层税务机关应当加大《认定办法》的执行力度，省市级税务机关应当加强超标准小规模纳税人认定情况的监控、督查和考核;另一方面，针对一些纳税人难以取得进项发票抵扣，认定后会导致税负大幅度上升的实际情况，从多方面完善措施，加强管理。

1、对上游环节无法开具发票而导致本环节难以取得进项发票抵扣的，可在认定一般纳税人的前提下，对其实行简易办法征收;相反，对上游环节应当开具发票而不开具发票导致本环节难以取得进项发票抵扣的，不实行简易办法征收，而应当按照一般纳税人计税。从事货物生产的一般纳税人实行简易征收办法的项目，可采取分类列举的办法:

(1)以直接从自然界取得的自然资源为原料生产的部分应税货物。直接从自然界取得自然资源用于货物生产，不能取得进项发票抵扣，是由于客观环境和生产的特殊性带来的，不是纳税人自身原因造成的，由此引起纳税人税负提高，应当从政策层面考虑解决。现行规定中的“县级及县级以下小型水力发电单位生产的电力”、“建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料”、“以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰(不含粘土实心砖、瓦)”、“自来水”等项目就属于这一类。由于各地情况千差万别，无法一一穷举，可授权省级税务机关根据上级确定的原则规定具体项目。

(2)以免税货物为原料生产的应税货物。纳税人购进免税货物不能取得进项发票抵扣，是由于政策规定销售免税货物不能开具专用发票的原因造成的，由此使纳税人承担较重的税负，应当在政策上允许此类一般纳税人选择按简易办法征收。比如以免税化肥、农药为原料生产的应税货物。鉴于当前农产品加工企业进项抵扣难以监管的问题，可以考虑将以免税农产品为原料生产的应税货物列入简易办法征收项目。

(3)以直接从非增值税纳税人取得的货物为原料生产的应税货物。纳税人利用从非增值税纳税人取得的货物(比如餐饮店、医院等产生的垃圾)生产应税货物，由于非增值税纳税人本不在增值税抵扣链条之中，因而无法取得进项发票抵扣，实行简易征收办法可以平衡此类纳税人的税负。

现行规定中的“用微生物、微生物代谢产物、动物毒素、人或动物的血液或组织制成的生物制品”、“商品混凝土”，不宜实行简易办法征收，建议改为按适用税率征税，促使纳税人向前一环节索取进项发票抵扣。

对一般纳税人生产销售的部分货物实行简易办法征收，可以解决一部分纳税人因不能取得进项发票导致税负过高给认定工作带来的困难，但是并不能从根本上解决《认定办法》“执行难”的问题。

2、采取有效措施，切实保证开具和取得发票制度的贯彻落实。《发票管理办法》第十九条、第二十条的规定，“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票;特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。”“所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票。”从该规定可以看出，无论开具发票还是取得发票，在法律上都要求“应当”。目前实行的发票有奖活动，对纳税人开具和取得发票的约束力不强，上级决策部门应当在全国范围内采取统一而更加有效的管理措施，以保证上述规定的贯彻落实。一般纳税人之间购销货物只有形成完整的“票据流”，增值税凭发票抵扣制度也才能得以顺利执行。

3、《认定办法》“执行难”问题，从表面上看，是一般纳税人资格认定管理问题，但从更深层次看，这一问题是由于我国当前名义税率设计过高和银行结算制度不完善带来的。名义税率过高，税负过重，纳税人自然不愿意按一般纳税人计税;银行结算制度不完善，大量现金体外循环，税务机关难以控管，自然为纳税人隐瞒销售额提供了土壤。因此，从长远看，必须降低现行增值税名义税率(比如将一般纳税人基本税率17%降为13%，将低税率13%降为9%，将小规模纳税人征收率3%降为1%);更关键的是，应当对现行银行结算制度进行改革，规定一定交易额(如1万元)以上的必须通过银行收付款项，严格控制现金体外循环，从根本上解决税务机关应税收入控管难及执法不公平的问题。