固定资产核算中的纳税筹划

范广文　职豫川

[摘要]新《企业所得税法》已于2008年1月1日正式颁布施行，企业为了追求纳税筹划利益最大化，需要对新企业所得税法进行解读。文章从固定资产的修理维护、折旧方法和折旧年限等方面分析新旧《企业所得税法》之间的重要变化，研究如何根据自身企业经营管理特点充分运用有关政策规定，利用好这些政策进行纳税筹划，达到降低企业税收成本、提高企业效益、谋求企业利益最大化的目的。

[关键词]固定资产；纳税筹划；应用方法

[作者简介]范广文，中国石化股份有限公司河南油田分公司南阳石蜡精细化工厂会计师，研究方向：财务会计，河南南阳，473132

[中图分类号]F273.4[文献标识码]A[文章编号]1007-7723(2009)01-0157-0002

纳税筹划的基本原则是纳税人在合法的前提下，选择税负较轻的纳税方案，以便减少现金流出，增加可支配资金，实现自身利益最大化的一种经济活动。企业在固定资产的日常维护、处置、折旧提取的过程中，也应考虑其对纳税的影响。当存在两个或两个以上的纳税方案时，企业应通过设计和运筹，实现最小、合理的纳税。

一、修理维护费用的纳税筹划

固定资产的修理可分为大修理和日常修理两种。固定资产的日常修理费用在发生时直接记入“制造费用”、“管理费用”等账户；而大修理费用一般根据配比原则采用预提或待摊的方式核算，并按受益期间均衡地计入有关的成本、费用。同时，企业机器设备修理维护过程中购入已税货物和接受劳务的增值税进项税额也可抵扣企业当期的销项税额。

但对于固定资产更新改造等后续支出，满足固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值，其所耗用配件、材料的进项税额不得抵扣；与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。

在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：(1)已足额提取折旧的固定资产的改建支出；(2)租入固定资产的改建支出；(3)固定资产的大修理支出；(4)其他应当作为长期待摊费用的支出。

这里的大修理支出，是指同时符合以下条件的支出：(1)修理支出达到取得固定资产的计税基础50％以上；(2)修理后固定资产的使用寿命延长2年以上。固定资产的大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。而对纳税人发生的固定资产日常修理费支出可在发生当期直接扣除。

由此可见，新企业所得税法界定的固定资产大修理支出，与原《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]第84号)规定的固定资产改良支出不同。

在固定资产大修理等后续支出过程中，蕴藏着很多税收筹划机会。如果纳税人能够在盈利年度及时安排好固定资产的修理，而不是等到其快要瘫痪时才进行大换血，从而将固定资产的大修理尽可能转化为固定资产的日常修理或分解为几个年度的几次修理，便能获得可观的税收筹划收益。

二、折旧方法的纳税筹划

企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择折旧方法。企业可选择的折旧方法有直线法和加速折旧法。虽然在固定资产的有效使用期内，不同折旧方法计算的折旧总额是一致的，但在使用期内计入各会计期或纳税期的折旧额会有差异，从而会对应税所得额产生影响。因此，税法对可采用加速折旧法的企业及其固定资产作了限制，即企业应在遵从税法的前提下，根据具体情况选择不同的折旧方法进行纳税筹划。一般来说，在比例税率下，如果各年的所得税税率不变，选择直线法，计入各期的折旧额相同，从而对各年损益的影响均等；选择加速折旧法可使前期折旧多而后期折旧少，从而使企业前期的利润减少而后期的利润增加，使企业获得延缓纳税的好处。但是，如果未来各年所得税税率呈上升趋势，企业在筹划时则需根据折现率，并对税率提高增加的税收负担与延缓纳税获得的收益进行比较，才能对企业的折旧方法作出最佳选择。而在累时进税率下，过高的利润额会使企业税赋偏高，在这种情况下，采用直线法则可以避免因利润波动过大适用较高税率而加重企业税收负担。

此外，由于资金受时间价值因素的影响，企业会因选择的折旧方法不同而获得不同的资金时间价值和承担不同的税负水平。

在我国现行企业所得税实行比例税率的情况下，在固定资产使用年限内，折旧影响纳税金额总额相同，但由于资金存在时间价值，加速折旧法滞后了纳税期，企业将因此获得资金时间价值收益和承担不同的实际税负水平。

因而，从税收筹划角度讲，加速折旧法与直线法相比，可以使企业获得延期纳税的好处，相当于企业在固定资产折旧初始年份内获得了政府提供的一笔无息贷款，而且在当前通货膨胀环境下，选择加速折旧法既可以使企业缩短回收期，又可以使企业的折旧速度加快，有利于前期的折旧成本取得更多的抵税额，相对增加企业的收益。但是，如果企业享受所得税优惠，特别是享受所得税定期减免税优惠时，则不宜采用加速折旧法。

不过，企业在选择固定资产折旧方法时，还应当严格遵守现行税法。新企业所得税法规定，固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产，包括：(1)由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；(2)常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于税法规定折旧年限的60％。

三、折旧年限的纳税筹划

在进行固定资产折旧税收筹划时，还必须考虑折旧年限的影响。根据《企业财务通则》规定，企业自行选择、确定固定资产折旧办法，固定资产折旧办法一经选用，不得随意变更。确需变更的，应当说明理由，经投资者审议批准。即根据现行的财务、会计制度规定，固定资产的折旧年限和残值率等，都由企业自主决定。

而新企业所得税法规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：(1)房屋、建筑物，为20年；(2)飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；(3)与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；(4)飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；(5)电子设备，为3年。这与原内、外资企业所得税法相比，将飞机的折旧年限从5年改为10年；将飞机、火车、轮船以外的运输工具的最低折旧年限从5年改为4年；将电子设备的最低折旧年限从5年改为3年。这为企业利用折旧年限进行税收筹划提供了更为广阔的空间。

一般情况下，在企业创办初期且享受减免税优惠待遇时，企业通过适当延长固定资产折旧年度，将计提的折旧递延到减免税期满后计入成本、费用，从而获得“节税”的税收利益。但对一般企业而言，缩短折旧年限，往往可以加速固定资产成本的回收，使企业后期成本费用前移、前期的利润后移，从而获得延期纳税的好处。

四、固定资产处置的纳税筹划

固定资产的处置包括投资、捐赠、抵债等。税法规定将投资、捐赠、抵债视同销售处理，同时现行税收政策规定：纳税人销售旧货，无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税人，也无论其是否为批准认定的旧货调剂试点单位，一律按4％的征收率减半征收增值税，不得抵扣进项税额；售价未超过原值的，免征增值税。企业在销售使用过的固定资产时，应充分做好筹划，选择适当的纳税方案。这可以通过计算使用过的固定资产的免税与纳税平衡点的增值率来进行分析。

若销售使用过的固定资产的价格超过其原值但没有超过原值平衡点增值率，企业不应该使销售价格大于原始价格，免税比纳税获得的收益大。若价格超过原值平衡点增值率，企业应放弃免税而选择缴纳增值税，这样可以带来更大的收益。