我国地方附加税费制度改革与地方财政可持续性

李菁菁 陈金琳

摘 要：城市维护建设税、教育费附加以及地方教育费附加是新时代背景下地方政府的重要税种，也是典型的地方附加税费。本文以组合式税费改革为研究思路，研究发现当前我国地方附加税费制度存在收入规模成长性不足、有效税收分权不足以及税制设计不合理等问题，基于此，本文提出建立全国统一的地方附加税制度的改革设想，实现地方财政可持续性发展。

关键词：附加税；地方附加税；地方财政可持续发展

一、引言

从党的十八大提出要构建地方税体系，到如今党的二十大报告中提出的要健全地方税体系，逐步扩大地方税政管理权。健全的地方税体系是提高地方政府公共职能、推动经济高质量发展的财力保障和重要工具。在中国式现代化背景下，地方税体系的改革迫在眉睫，尤其是地方政府主体税种的塑造，是中国下一步财税体制改革的当务之急。新发展阶段下，我国经济下行压力较大，加上减税降费影响，地方财政可持续性需要被高度关注，如何有效调动地方经济发展积极性，增强地方财政可持续发展能力，是当前财政体制改革的重要内容。因此，完善地方税体系，对于地方政府缓解财政压力、提升风险应对能力、增强地方财政可持续性发展至关重要。

当前我国的地方附加税费包括城市维护建设税、教育费附加以及地方教育费附加等附加类税费。如下图1所示，2020年度地方政府税收收入①组成中，地方附加税费收入达到6716.1亿元，规模仅次于增值税、企业所得税和契税。地方附加税费作为我国地方财税体系的重要组成部分，收入规模不同一般，地方附加税费制度在地方税体系建设中的作用也不容小觑。然而，当前地方附加税费制度存在诸多弊端，极大阻碍了地方税体系的建设，并导致地方与地方之间横向财政关系失衡，使得地方财政可持续性发展面临严峻挑战。因此，基于上述背景与现实，需要以城市维护建设税、教育费附加以及地方教育费附加为基础，重构我国的地方附加税费制度体系，保证地方财政可持续性发展。

二、文献综述

当前学术界对于地方附加税费制度的改革探讨多基于单一税费的角度，比如邓子基（2007）[1]针对城市维护建设税的税基与税率提出进一步优化，以及将教育费附加和地方教育费附加并作教育税的单一式税费改革思路。但是，单一式税费改革思路存在诸多弊端。其一，计税依据不合情理。大多数学者普遍认可将城市维护建设税、教育费附加以及地方教育费附加由附征税种改为具有独立税基与税率的正税这一改革方案，如邓子基等（2007）提出以纳税人的销售收入作为城市维护建设税的计税依据；席卫群（2005）[2]提出以商品销售收入和营业收入为教育税的计税依据。一方面，如果以销售收入作为城建税或教育税的计税依据，将导致“营改增”之前营业税重复征税、阻碍产业分工与产业结构升级的弊端重现。另一方面，纵观世界各国税收制度，开征城市维护建设税的国家几乎没有，开征教育税的国家也是寥寥可数②，因此将城市维护建设税、教育费附加以及地方教育费附加改革成具有独立税基与税率的正税难度大、说服力低。其二，增加税收遵从成本，甚至引诱税收不遵从行为。税制结构不变前提下，单一税费改革将至少增加一个税种，这将进一步增加中国税收制度的复杂性，而复杂税制不仅造成税收遵从成本的增加，极端情况下甚至导致税收不遵从行为。朱为群（2004）[3]提出，税种过多不仅容易给人造成税负沉重的感觉，而且容易出现税种设置重叠、税制体系混乱、计税依据或税率错用等问题。宽税基、少税种、低税率、少减免的税制结构是降低税收遵从成本的有效途径，单一税费改革显然难以实现。其三，税制改革步履艰难。单一税费改革将各地方附加税费分割开来，导致税制改革不成体系，并且难以抓住其附加性质的本质特征。地方附加税费制度最本质的特征是其附属性，附加税制度也是世界各国税收制度的重要组成部分，所以从附加税角度来研究地方附加税费制度具有重要意义。李华、孙祖东（2014）[4]基于不同的视角进行研究，但是学者们普遍认为附加税制度是中国未来构建地方税体系的占优方案。然而上述学者仅在文章的政策建议中泛泛而谈，没有基于附加税视角深入剖析中国地方附加税费制度体系。

与以往研究不同，本文以组合式税费改革作为研究思路，以附加税费制度作为研究主体，即将城市维护建设税、教育费附加以及地方教育费附加等地方政府附加税费作为有机的整体进行研究。组合式税费改革是一种重要的税费改革思路，具有税制简单高效等诸多优越性，但是在学术界尚未引起广泛关注。贾康（2013）[5]提出可以考虑把文化事业建设税合并到比如像城市维护建设税里，使支持文化产业发展的资金筹集机制更简洁、更规范。王诚尧（2011）[6]提出将城市维护建设税、教育费附加以及文化事业费等有关税外收入，合并建立一个独立征收的税种，称为维护建设和教育税，在城乡全面实施，并作为市县级财政自主收入的重要来源。值得注意的是，上述学者并非以组合式税费改革作为文章的研究主体，贾康提出的税种合并为其所提出的税收政策促进文化产业发展的十三条建议之一；王诚尧提出的维护建设和教育税仅仅是其在推进城乡税制统一改革意见中的一条；邹新凯（2019）[7]利用可税性和课税禁区等理论对地方附加税法的创设必要性、立法目的及资金使用进行系统思考，以提升地方附加税法的功能发挥。也就是说，上述学者仅应用了组合式税费改革的研究思路，尚未将我国地方附加税费制度作为统一整体，就其存在的问题以及改革的政策建议逐一分析。

三、我国地方附加税费制度存在的问题

（一）收入规模无成长性，主体税种难胜其任

城市维护建设税自1958年开征以来，为城市的建设发展筹集了大量的财政资金，教育费附加以及地方教育费附加为教育事业的发展贡献了非凡的财政力量。然而，随着时代的进步，地方附加税费收入与经济发展的非契合性日益凸显，如图2所示，2013年以来，地方附加税费收入增长速度明显放缓，从2013年的14.98%下降到2018年的9.54%，此后从2018年到2020年一直呈现负增长，至2020年地方附加税费收入占地方政府税收收入比重仅9%，远不能满足地方财政所需资金，对于地方财政可持续性产生不利影响。地区的经济发展需要大量财政资金，尤其随着我国城镇化进程的推进，居民对公共服务的质量会有更高要求，也就意味着地方政府未来需要承担更多责任与支出。但是我国地方附加税费是以已税税额作为计税基础，因此面临着税基狭窄、收入规模小的问题，显然所征税款无法满足地方的财政需求。此外，从税收规模层面来看，由于地方附加税费的税基与增值税、消费税税额的征、减、免、抵、退同步变动，缺乏独立性，其税收规模受到“两税”规模的制约，从而导致地方政府的可支配财力不足，无法满足基本的资金需求，最终不得不采用一系列不规范手段来筹集提高地方性公共产品和公共服务所需要的财政资金，例如“乱收费”“土地财政”等。此外，党的二十大报告中提出要“优化税制结构，注重健全直接税体系，提高直接税比重”，未来流转税收入占税收收入的比重将逐渐降低，同时也说明未来以流转税税额为税基的地方附加税费的收入规模将逐渐缩小，更加难以满足地方经济发展的资金需要。

为理顺中央与地方之间的财政分配关系，我国于1994年实行分税制财政管理体制，实现了中央财政收入占全国财政收入比重提高的目的，与此同时地方财政稳健性明显增强，地方财政收支矛盾减缓。但是时隔不久地方财政再次吃紧，尤其是面临金融危机的冲击以及近年来经济持续下行的影响，地方财政收入增速持续放缓，地方支出占比却在增加，

地方财政收支矛盾不断加大，面临着为稳定经济需要加大基本建设的投资，又需要公共财政支出保障和改善民生的难题，可见当前我国地方财政可持续性问题的日益突出。此外随着2016年“营改增”的全面推进，营业税作为地方政府的主要收入来源被取消，地方主体税种缺位，地方财政收入的比重又有所下降，因此地方政府对主体税种的诉求也越来越急迫，加之减税降费等税制改革，形成了地方财力不足的问题，完善地方税体系迫在眉睫。然而地方税主体税种需要满足税基广且非流动性、基于利益原则课征、地方征管效率高、收入不易发生周期性波动、适度弹性等特征（樊丽明，2000）[8]，地方附加税费具有较强的区域受益性特征，且由地方征管效率高，具有成为地方税主体税种的可能性。但是当前地方附加税费收入规模不高，不满足税基广、收入不易周期性波动等特点，主体税种难胜其任。

（二）有效税收分权不足，财税资源事倍功半

1. 地方政府税费征收权不足，区域财政资源严重分化

对于城市维护建设税、教育费附加以及地方教育费附加，当前我国采用的征收模式是由中央政府统一规定税基与税率，但税收收入归属于地方政府。换言之，地方政府拥有地方附加税收入的使用权，虽然城建税法授权各省、自治区、直辖市具体确定纳税人所在地，但是税基、税率的设置以及减免税权都归中央政府所有。然而实际上我国地域辽阔，各地区经济发展水平有较大差异，各个地方政府所需财政资金也不尽相同。倘若中央政府以“一刀切”的形式设置税率，所征税款由地方政府支配使用，这种征税策略造成的直接后果是地方政府实际所拥有的财政资金与地方经济发展实际需要的财政资金不相匹配，导致地方政府亦无权针对发展符合本区域特色的特定行业企业进行减免税。地方政府税费征收权不足使得地方政府不能因地制宜，无法根据地区经济发展的实际情况动态地决定所筹集财政资金的数额，从而出现经济发达地区资金愈发充裕而经济欠发达地区经济愈发欠缺的恶性循环，最终导致区域间经济社会的发展失衡。表1为2020年度各省份地方附加税费收入情况表③，广东省地方附加税费收入最高，为806.96亿元；西藏自治区收入最低，仅12.15亿元，最大值和最小值相差794.81亿元，各省份收入均值216.65亿元，东部较发达的地区财政状况好于中西部地区，可见当前我国区域财政资源分化程度极其严重。

2. 地方政府税费使用权不足，部分财政资金沉淀

城建税开设的初衷是用来保证城市的公共事业和设施的维护和建设资金的来源，是为征集城市建设资金而专门设置的，但随着预算制度的不断改革与完善，自2016年起城建税收入已经纳入一般公共预算安排，因此在2021年开始实施的《中华人民共和国城市维护建设税法》中，不再指定其专项用途。但是教育费附加④以及地方教育费附加⑤目前仍具有专款专用的性质，资金上缴地方财政用于发展地方教育事业，然而地方政府无权决定其收入的使用方向，资金管理效率和运用质量低。尽管其收入使用权归属于地方政府，但是专款专用的性质使得该税收收入的使用方向不能由地方政府自主决定，必须用于特定的教育发展事业，从而无法统筹整合资金的利用。教育原本就是地方政府的基本经济职能，就算不指定其专用于地方教育事业，地方政府依旧会在教育事业缺少资金时将财政资金投入上述领域。而若指定收入用途，假设教育费收入金额大于实际发展教育所需资金支出，在此情况下，地方政府又会面临无权将多余资金转用于其他领域发展支出的问题，从而造成这部分财政资金沉淀、使用效率不高，出现地方政府“不缺钱”又“缺钱”的两难局面。

（三）税制设计不尽合理，税收负担有失公平

1. 缺乏独立的计税依据

理论而言，附加税费有两种类型的计税依据，一种类型是将已税税基作为计税依据，另一种则是以已税税额为计税依据进行征收。目前我国地方附加税费采用的是后者，即以纳税人实际缴纳的增值税、消费税税额之和作为计税依据，随着“两税”的征收而征收，随着“两税”的减免而减免，没有独立的税基。假如纳税人少缴或漏缴“两税”，地方附加税费也会相应地失去计税依据，从而在一定程度上导致税收收入的不稳定。此外，一部分享受了市政设施的纳税人，因减免“两税”而少负担或不负担城建税，因此难以实现“谁受益、谁负担”的政策目标，从而出现税收不公平现象。如果将计税基础改成已税税基，可以有效解决随正税减免而减免的问题，从而可以在一定程度上缓解计税依据不独立的现状。

2. 缺乏有效的税率设计

城建税作为一种典型的受益税，纳税主体主要还是企业，其原理是企业的经营运作需要占用城镇的空间和资源，且城镇基础设施的完善与否也会影响企业经营状况，因此现行的城建税依据城镇规模设计差别比例税率，纳税能力强的主体多纳税。市区的纳税人按“两税”税额的7％计征，县城和镇的税率为5％，而其他地区的纳税人税率为1%。这种税率的设计体现了地区基础设施的完善程度差异，其初衷是按照不同经济发展水平所需的财政资金不同而设定的。但是随着城镇化步伐加快，城乡区域的划分边界模糊，城乡结合部不断涌现，因此对于这些交界处的税率适用也会面临着难以界定的问题，从而使得这种差别税率设计与城镇化进程不适配。此外，地区差别税率将会导致的后果是，经济发展水平越高的城市城建税税源越多，用于提供更高质量的公共服务的财政资金越丰裕，人才聚集效应越强，从而进一步推动该地区的经济发展。反之经济落后地区税率较低，城建资金匮乏，更不利于其经济发展，出现马太效应，导致地区发展不协调性加剧。然而党的二十大报告中明确提出要促进区域协调发展，深入实施新型城镇化战略，推动大中小城市和小城镇协调发展，因此如何将城建税税率设计与这一战略目标相契合意义重大。

四、完善我国地方附加税费制度的改革设想

（一）建立统一的地方附加税制度

与以往的税费改革不同，本文提出“组合式费改税”的税费改革新思路，基于新视角下将城建税、教育费附加和地方教育费附加合并成为一个新税种，三税合一统称为地方附加税，未来可以塑造成为地方主体税种之一。为了实现地方财政的可持续发展，设立地方附加税的目的在于为地方政府提供必要的财政资金，从而有效满足地方性公共产品和服务的高质量发展。理想状态下的地方附加税基本形式是税基式附加税，即地方附加税以已税税基为计税基础，地方政府自主决定地方附加税的税率，但是受限于中央政府所确定的税率上限。各地区地方政府可以因地制宜，动态调整适用税率，根据各地区的经济发展状况以及区位优势，在“国家定上线，地方可调整”的原则下进行税率设计，还可以自主决定以何种正税的税基为计税依据，但是中央政府需要对正税的范围有基本控制，适当赋予地方政府税权。地方政府拥有一定税权的地方附加税是最为理想的状态，这意味着如果赋予地方政府税基决定权、税率决定权以及减免税审批权等，在一定程度上可以保证地方政府的自主权，依据自身经济发展以及财政收支状况来决定是否征收地方附加税以及征多少的问题，从而更好地保证地方财政可持续性发展。但是，前提必须是在中央政府的掌控下合理利用税权，防止产生恶性税收竞争以及区域间的税收冲突，造成不良后果。

1. 以已税税基作为计税基础

地方附加税费制度的政策目标在于为地方政府提供稳定的财税收入，为地方性公共产品和公共服务筹集财政资金，选择已税税基为计税基础更为适宜。地方附加税计税基础的确定与征税目的息息相关。具体来说，如果其目的在于为地方经济发展筹集资金，那么一般收入归属于地方政府，且以已税税基为计税基础，因为税基式附加税给予地方政府更多的税收自主权以及更大的收入规模，如美国的州政府在联邦政府征税的基础上再次征税，再次征税的税种包括企业所得税、个人所得税、社会保险税、特种销售税等，其中个人所得税收入不仅是联邦政府主要税收收入来源，亦是州政府的主要税种。如果地方附加税制度的目的在于为国家经济发展以及其他特定目的筹集财政资金，那么一般收入归属于中央政府，且以已税税额为计税基础。以德国的团结附加税为例，其从1991年起征收的团结附加税，以同期应缴纳的所得税税额为计税依据，采用5.5%的税率，所征税款专项用于公共基建设施、国有企业改制成本以及社会综合援助等方面。

具体哪些税种税基可以成为地方附加税的计税基础是值得下一步深入探讨的问题。此外，为了避免重复征税，地方附加税的税额应该可以在中央政府征税时予以扣除。地方附加税的税收立法权应归属省级人大及其常委会，包括地方附加税的开征、停征、税目税率的调整以及减免税等权限。但是需要注意的一点是，对于征税权的控制极为重要。这就需要中央与地方政府达成约定，保证地方政府征税方案在一定程度上应与中央政府征税方案一致，国家税务总局应与各地国地税部门签订信息共享的协议，并确定最高人民法院有权对地方政府的不适当课税作出裁判。待时机成熟，全面取消增值税、消费税、企业所得税以及个人所得税等税种收入中央与地方分成的共享方案，从而构建以地方附加税制度为核心的地方税体系。

2. 采用地区差别税率的税率形式

在税率形式的选择上，统一税率的税率形式无法体现地方附加税的地方性，即地方政府无法基于当地的实际资金需求决定本地区的税率高低。2015年度美国44个州的个人所得税税率以及税率级数均不相同，亦表明地方附加税不宜采用统一税率的税率形式。因此，地方附加税适宜采用差别税率的税率形式，但是并非当前的基于市、县、镇以及其他区域而设置不同的税率，而应基于不同的省份，根据不同省份经济发展水平的差异性而设置差别税率。理想状态是中央政府规定税率上限，地方政府在税率上限的范围内自主选择本地区地方附加税的税率。从附加税制度的国际实践来看，税收收入的归属权一般与税权归属相一致。即中央附加税税权归属于中央政府，如加纳中央政府为了提高国民健康水平，在增值税税额基础上加征2.5%的附加税，税权归属中央。同理，地方附加税的税权大多数归属于地方政府，以加拿大为例，其实行联邦、省/地方两级征税制度，各省具有相对独立的税收立法权，但是省级税收立法权不是完全独立的，即不能有悖于联邦税收立法权，地方政府所拥有的税权必须在联邦政府的控制下。这种控制体现在地方附加税的税率上限一般由中央政府规定，在中央政府规定的税率限度内，地方政府拥有选择税率高低乃至征与不征的权力。

（二）分阶段扩大地方政府税收自主权

城建税、教育费附加以及地方教育费附加均是以增值税和消费税税额为计税依据按照比例税率征收，且三者都具有附属性税费的性质，因此可将三者整合为一个独立的税种，构建“地方附加税”，授权地方政府根据自身经济发展制定合理的税率结构和税收基础，在简化税制的同时充实地方财力，满足地方政府财政资金需求，从而增强地方财政可持续能力，促进经济高质量发展。但是地方附加税的改革不是一蹴而就的，需要循序渐进，大致可以通过以下两个阶段渐进式摸索与完善地方附加税制度，最终实现与地方政府税权的协调统一。

第一个阶段是开征地方附加税。由于地方税改革涉及范围广、社会影响大，同时面临许多不确定的因素，因此改革过程需要循序渐进。该阶段的主要任务就是对地方附加税的基本概念作明确，逐步深化征纳双方对该税种的认识。具体思路可参考环保税的税负平移原则，由于大幅度的调整会给经济社会带来影响，因此可以将城建税、教育费附加和地方教育费附加三者的税制要素合并平移，纳税人仍旧是缴纳增值税和消费税的单位和个人，计税依据为实际缴纳的增值税、消费税税额。短期来看，开征地方附加税不会给企业和个人带来额外的税收负担，纳税人不会产生较大反对情绪，因此其可行性得到一定保证。

第二个阶段是赋予地方相应税权，自主决定地方附加税的税率和税基。从各国税权设置实践来看，中央集权与地方适度分权的形式可以更大程度调动地方政府积极性，尤其是我国地区间经济发展差异较大，资源优势区位优势不一，因此结合当地实际制定更加科学的税收政策更有利于提升资源配置效率、调控经济发展。比如崔志坤、经庭如（2014）提出个人所得税可以成为地方政府的附加税，地方政府根据本地税收收入以及本地财力的实际情况决定附加征收的比例[9]。但是权力的控制与协调也至关重要，中央政府对地方附加税具有最终的裁判权。基于此，在开征地方附加税的基础上，应适度赋予地方政府相应税权，在中央制定统一原则的前提下，由地方自主确定具体的地方附加税税率，此外对于所征税款地方政府可以灵活支配使用，从而提高资金的使用效率。如此一来，地方政府能够最大限度地运用税收手段，依据各地的财力状况、经济发展水平和资源禀赋、税源分布，因地制宜地设计地方税体系，施行合理税收政策，以协调和平衡地方政治、经济、文化等各方面的发展，从而提升地方财政可持续发展能力，实现财政高质量发展。

注 释：

① 除地方附加税费外的税收收入来自2020年地方一般公共预算收入决算表，地方附加税费收入来自作者自行计算。由于2015年起地方教育费附加被纳入一般公共预算安排的教育经费中的教育事业费，而《中国教育经费统计年鉴》仅披露了教育事业费的总额，不再单列地方教育费附加收入，因此2020年地方教育费附加收入由作者推算而来。推算方法为：由于教育费附加和地方教育费附加的税基大致相同，税率分别为3%和2%，因此地方教育费附加收入约等于教育费附加收入的2/3，2020年教育费附加收入为1363.80亿元，推算出地方教育费附加收入大约为909.2亿元。

② 从世界各国来看，教育经费大多是由政府财政承担，专门通过征收教育税或者指定某税种的税收收入用于教育的不是很多。（席卫群，2005）。

③ 由于2020年《中国教育经费统计年鉴》中湖北省教育费附加和地方教育费附加收入的数据缺失，因此表中湖北省地方附加税收入只含城市维护建设税收入。

④ 《征收教育费附加的暂行规定》规定：地方征收的教育费附加，按专项资金管理，由教育部门统筹安排，用于改善中小学教学设施和办学条件。

⑤ 《财政部关于统一地方教育附加政策有关问题的通知 》规定：地方教育费附加专项用于发展教育事业，不得从地方教育附加中提取或列支征收或代征手续费。

参考文献：

[1] 邓子基.地方税系研究[M].北京：经济科学出版社，2007.

[2] 席卫群.借鉴他国经验 开征我国的教育税[J].税务研究，2005（11）：77-78.

[3] 朱为群.税收制度设计中的简单透明原则分析[J].现代财经，2004（9）：11-14.

[4] 李华，孙祖东.基于政府行为策略的共享税模式选择分析[J].当代财经，2014（8）：21-29.

[5] 贾康，梁季.今后深化财政分税制改革的基本思路与重点[J].经济研究参考，2013（71）：16.

[6] 王诚尧.现阶段持续推进城乡税制统一改革的意见[J].财政研究，2011（10）：20-26.

[7] 邹新凯.地方附加税法何以正当：理论拓补与制度调适[J].经济法学评论，2019，19（2）：69-92.

[8] 樊丽明，李文.试论确立我国地方税主体税种[J].税务研究，2000（7）：44-48.

[9] 崔志坤，经庭如.我国个人所得税改革的机制创新[J].税务研究，2014（3）：40-43.

作者简介：李菁菁（1993- ），女，安徽安庆人，上海海关学院海关与公共经济学院讲师，博士，研究方向为税收；陈金琳（1999- ），女，湖南株洲人，上海海关学院海关与公共经济学院税务硕士研究生，研究方向为税收。