个人独资企业纳税筹划的法律规制研究

陈安　王凌燕

摘要：在商事活动中，不恰当地利用个人独资企业组织形式进行偷税漏税的现象屡禁不止，这给税法实践带来了困难和挑战。就本质而言，个人独资企业纳税筹划可分为形式合规但不合法与形式、实质均合法合规两种，前者通常表现为新设个人独资企业适用核定征收方式、借助税收洼地设立个人独资企业避税、利用受控个人独资企业避税3种筹划形式；后者关注形式和经济业务实质，以确保在合法前提下税收优惠应享尽享。个人独资企业合规但不合法的纳税筹划造成国家财政收入的减少，因此，必须要对其进行法律规制。基于此，提出切实扩大个人独资企业一般反避税管理范围，完善纳税信用评级制度，将个人独资企业经营所得纳入综合所得范围合并征收的建议。

关键词：个人獨资企业；纳税筹划；法律规制；核定征收；纳税信用评级

0 引言

纳税筹划与避税规制是税法理论与实践中的一个重要而又富争议的话题。对于市场主体来说，缴纳税负是一种成本的负担，税负增加导致利润减少，作为理性经济人的企业被利益驱使必然做出纳税筹划的决定。而避税规制则是指政府采取各种措施，防止企业利用各种手段规避税收，以保障国家财政收入的稳定和公平的方式。个人独资企业作为一种公认的税负较低的组织形式，因其具有不征收企业所得税、核定征收税负低的特征，被越来越多的企业视为合理合法的纳税筹划选择。

然而，利用个人独资企业形式进行纳税筹划有可能造成税法滥用。近几年，以某冰冰、某娅为代表的明星、网红通过设立个人独资企业来避税的案件相继被认定为偷逃税款，给国家税收带来了巨大损失。他们偷逃税款的方式如出一辙，都是通过设立工作室、营销服务中心、企业管理中心等多家个人独资企业，虚构业务，将来自相关企业的个人工资薪金和劳务报酬转化为个人独资企业的经营所得，以此逃避个人所得税的缴纳[1]。法律对避税行为进行规制的目的主要是限制纳税人过度进行纳税筹划的意愿[2]。

已有的研究表明，合理避税是企业通过减少税负以提升企业价值的一项重要策略[3-4]，但是过度避税则是一项高风险操作，企业进行高频次的纳税筹划工作可能会引起税务机关的注意，从而增加企业法律风险[5]。比如，利用个人账户或“壳公司”来隐匿收入或逃税，以及滥用核定征收政策的纳税筹划方式，就存在较高的风险。此类偷逃税事件的出现，一方面说明纳税人对纳税筹划、避税、逃税的界定不清；另一方面也表明现有的税收法律制度对个人独资企业纳税筹划的规制存在缺陷[6]。在不断复杂化的商业环境中，如何有效识别和规制此类行为，已经成为我国税法实践中亟须解决的问题。基于此，以个人独资企业为研究对象，分析个人独资企业纳税筹划行为的典型类型，深度分析个人所得税避税存在的理论争议与性质认定，并进行事实认定与价值判断，从而对利用个人独资企业避税的纳税筹划行为的法律规制提出相关建议。

1 个人独资企业纳税筹划的类型化梳理：事实认定

个人独资企业对注册资本没有限制，且税负更有优势。税法实践中，企业利用个人独资企业形式合法进行纳税筹划，要么成功进行了避税，要么最终被认定为无效、逃税。究其原因，一是对纳税筹划的性质认定不清，仅形式合法但实质不合法；二是对纳税筹划行为的类型把握不够。个人独资企业纳税筹划的类型梳理具体见表1。

1．1 新设个人独资企业享受核定征收政策

根据《个人所得税法实施条例》，个人独资企业生产经营所得计算个人所得税的方法包括查账征收和核定征收。查账征收适用税率较高，核定征收分为定额征收和核定应税所得率征收两种方式，应税所得率具体比例由税务机关来根据行业核定。核定征收方式下，个人独资企业生产经营所得税为应纳税所得额与适用税率的乘积减去速算扣除数。

1．2 借助税收洼地设立个人独资企业避税

我国对特定地区实行的优惠税率创造了税收洼地，为企业提供了利用地区间税率差异进行避税的机会。一些企业将个人独资企业设在税收洼地，以享受企业增值税、所得税部分返还或奖补的税收优惠政策[7-8]；或者让员工全员设立个人独资企业，以名义纳税人代替实际纳税人从事相关活动[9]，利用当地所得税核定征收政策，通过将业务分包到相应公司，从而达到支离所得、混淆所得性质、调低边际税率等目的。若核定征收的边际税率明显低于查账征收的边际税率，业主选择核定征收获得的收益最大。

1．3 利用受控个人独资企业经营所得项目避税

利用受控个人独资企业避税，通常采取3种常见形式：第一，混淆生活消费与生产经营费用。个人独资企业业主将个人生活消费当作企业生产经营费用并予以扣除，从而缩减其经营所得的税基，以此减少个人所得税的缴纳额。第二，业主利用对个人独资企业的控制权，以股东的名义向企业借款，长期挂账，实质是以借款的形式从企业取得收入，逃避缴税义务。第三，企业出资购买房屋、车辆，权利人却写成股东，而不是支付资金的个人独资企业。

2 个人独资企业纳税筹划的价值判断

在税法实践中，利用个人独资企业组织形式来进行纳税筹划的做法十分常见。针对以上提及的3种利用个人独资企业形式避税的情形，应当在综合考量相关法律法规、筹划的性质、个人独资企业的经营实质等基础上，对这些避税行为的合规性和合法性做出价值判断，见表2。

2．1 新设个人独资企业核定征收政策的适用与限制

相比查账征收，核定征收因操作便捷、税负低下，而在个人独资企业所得税征收管理中广泛被使用。但需明确，核定征收是作为查账征收的一种补充手段，主要针对未设置账簿、建账不全或逾纳税征期仍不申报的企业，其实质是一种应对税基缺乏的征税模式。然而在实践中，不乏出现高收入人群通过新设个人独资企业调换综合所得项目为低税率的经营所得，并且通过核定征收，大幅降低税率，引发横向不平等，违背了政策初衷。

《关于权益性投资经营所得个人所得税征收管理的公告》明确取消了持有股权个人独资企业的核定征收，这在一定程度上遏制了高收入群体借助经营所得核定征收变相降低股权转让所得税税负的操作行为[10]。对于未持有股权的个人独资企业，目前仍然可以继续按照核定征收方式，但在个人所得税纳税筹划中存在风险因素，由于税务机关在核定征收时享有较大的自由裁量权[11]，例如当不同核定办法得出的税款有异时，有权选择较高的税款；若核定征税款与实际税款差距较大时，税务机关部门需重新进行核定。可见，实践中税务部门对个人独资企业核定征收政策逐步采取一些收紧措施。

2．2 税收洼地避税须看业务经营实质

一些地区在招商引资时出台不规范的税费优惠政策，吸引企业迁移注册地或纳税地。若地方政府与纳税人签订的税收优惠合同违反了《税收征收管理法》，可能因存在越权而导致合同失效，这势必给企业带来无法享受合同约定税收优惠的风险[12-13]。此外，对于表2中提到的借助税收洼地设立个人独资企业避税，单有个人独资企业的形式认定不够，还要看合理商业目的和经济实质。就实质认定而言，是否合法取决于业务发生的本身，考虑业务流程中主体公司各个方面的实际问题，而不是简单地采用个人独资企业的表面形式，否则可能引发不合规的税务安全隐患。因此，要考察企业的实际生产、销售、服务等經营活动，判断企业是否具备真实的商业运作，并通过这些经营活动产生相应的纳税义务。举例来说，有的主播工作室设立在税收政策较为宽松的地区，但实际的经营活动却在其他地方进行，这属于偷税行为，需要税务机关核实相关经营情况后进行征税和监管[14]。

2．3 利用受控个人独资企业需预防偷换经营所得避税

利用受控个人独资企业避税的风险不容小觑，对于表2中描述的通过设立受控个人独资企业避税，公司可以通过将利润转移给该独资企业的方式进行税务规划和避税。然而，各地在核定时都限定了个人独资企业必须是经营所得才能核定，而分红和股权转让是不能核定的。此外，最高人民法院明确加大对违法犯罪行为的打击力度，尤其是文娱领域高净值人群利用“阴阳合同”偷逃税款等行为的惩罚。如果存在利用注册一家或多家个人独资企业，通过虚构业务转换收入性质进行虚假申报，以及将所得转化为个人独资企业经营所得，这些避税行为均被认定为违法。

3 个人独资企业纳税筹划的规制路径

学界对纳税筹划的原理和一系列措施在法律层面进行了解读，肯定了其存在的合法性[15]。个人独资企业纳税筹划行为的发生，一方面是理性经济人为追求个人利益最大化而做出的必然选择；另一方面则是税法规定仍然存在着覆盖上的空白点、衔接上的间隙和表述上的模棱两可[16]。通过对我国税收法律制度中存在的问题进行分析，并就个人独资企业纳税筹划进行法律规制提出合理有效的建议，如扩大个人所得税一般反避税管理范围、将经营实质与纳税信用评价结合，以及将经营所得纳入综合所得范围等。

3．1 扩大个人所得税一般反避税管理范围，逐步收紧核定征收方式

新《个人所得税法》引入“反避税”条款，并对符合“经济实质”原则的个人所得税特殊纳税调整方法进行改进，这为个人独资企业纳税筹划行为提供了制度性约束。一般反避税管理中，税务机关主要关注两个要素：第一，有无具备合理商业目的；第二，有无减少应纳税所得额。税务机关评估时，需要根据企业经济业务的具体情况，综合考虑资金流、合同流、物流、信息流是否一致，综合判定该业务的经济实质。此外，税务机关还要关注税收利益，包括积极寻求减免税和灵活安排缴纳税款等方式。例如，《个人所得税法》中某些传统收入性税收规范在制定过程中既有规范性功能，也兼具调节作用。例如，个人独资企业经营所得和综合所得所采用的累进税率制，既能增加对富裕人群征税的收入效应，也具备法律规制的特征。

由前文分析可知，多起高收入者涉税案例都与利用个人独资企业核定征收政策、在税收园区设立工作室等方式进行纳税筹划有关。如果工作室依据真实商业交易，主动将其经营规模、建账能力上报给税务机关，获得合法核定征收缴税资格后，通过签订各类策划合同和宣传合同的方式，并支付摄制组等相关的劳务报酬，增加合法支出成本，这种方式可降低明星个人应纳税所得额。反之，税务机关则会依据《税收征管法》第35条的条款（申报的计税依据明显偏低，且没有正当理由）加强法律规制。此条款虽然不是反避税条款，但实际上发挥着反避税的功能。税务机关应严格规范个人独资企业的注册审查、监管，以防止空壳公司假借税收洼地之名义操纵财务、逃避税款的现象发生。考虑逐步取消核定征收方式，对各类小规模个人独资企业逐步规范建账，实现由核定征收方式向查账征收方式转化。针对高收入的个人独资企业，可以考虑通过改变或调整核定应税所得率和征收率的方式来激励其建立健全会计制度，推动税收公平和行业规范化的进程。这种转变的措施可能起到一定的倒逼作用，使企业更加重视合规经营和纳税义务的履行。

3．2 税收洼地避税规制：将个人独资企业经营实质和纳税信用评价结合

已有研究表明，企业利用税收洼地避税会导致不公平的税收负担分担和地区间的不平衡[17]。个人独资企业作为集团企业设立在税收洼地的避税形式主体，不仅要考虑其经营实质，也可以从纳税信用评级加以规制。纳税信用是指纳税人按照法律规定履行涉税义务的诚信度，旨在引导纳税遵从和税收征管完善[18]。在我国，个人所得税的治税是一个体系性问题。这不仅仅是因为个人所得税涉及人员数量巨大，还因为涵盖了工薪阶层、自由职业者、企业主等不同类型的纳税人。此外，在对个人所得税制度进行设计和实施时，还需要与其他相关税种、社保制度等相互协调配合，从而建立起一个完善的税收和社会保障体系。2014年发布的《纳税信用管理办法（试行）》旨在构建诚信纳税、营商环境优良的现代财税体制。此后，学者开始研究非强制性税收征管制度，如纳税信用评级对企业的影响。例如，纳税信用评级在一定程度上促进了企业税收的遵从[19]，纳税信用管理制度显著提高纳税信用非A级企业税收遵从度[20]。

然而，根据《信用管理办法》第一条，纳税信用评级仅限于个人独资企业的查账征收范围。这种将核定征收的绝大多数个人独资企业排除在信用评级制度之外的做法加大了个人独资企业税收不遵从的整体性风险。因此，一方面，建议扩大柔性税收征管的范围，将核定征收的个人独资企业纳入纳税信用评级。建议在《税收征管法》中明确纳税信用评级制度，相关部门应将纳税人和扣缴义务人的纳税信用信息纳入信用信息体系，并定期公布纳税信用评级，借助大数据技术，构建一个更完善的纳税信用信息库，使其具备自主纳税和收入申报、信用评级等功能，并对个人纳税信用管理体系进行联合激励和惩戒。另一方面，建议税务机关缩短纳税信用评价周期，将原来的年度评价披露周期改为季度或半年评价周期，让纳税信用评级能够及时反映纳税人的办税情况，从而推动税务监管政策的有效实施。

3．3 将个人独资企业经营所得纳入综合所得范围进行法律规制

鉴于个人独资企业按照现行税法规定只征收个人所得税，因此对于个人独资企业的纳税筹划法律规制主要涉及《税收征收管理法》《个人独资企业法》和《个人所得税法》等。近些年，我国新修订的《个人所得税法》引入了分类与综合相结合的税制模式，对具有劳动性质的工资薪金、劳务报酬、稿酬及特许权使用费4项所得实施综合征收，而对经营所得仍然实行分类征收，且大部分个人独资企业的经营所得可采用核定征收，造成实际税负率远低于综合所得，引发了一些明星、网红等收入畸高人群以转变所得性质为手段，滥用核定征收制度，导致大量税收流失，给税务管理带来严重困扰。有学者通过比较2019—2021年国外税制发展趋势，用实证分析的方法得出我国个人所得税存在的劳动所得税负较重的问题，提出了加大综合所得计征范围[21]的建议。在某种程度上，个人所得税的综合征收会减轻分类项目所造成的不同收入项目税负不平等问题。

建议将个人独资企业经营所得并入综合所得进行法律规制的原因有以下3个方面：第一，个人独资企业经营所得在性质上具备劳动所得和资本所得的双重特征[22]，个人独资企业等个体经济虽然规模小，但数量众多，多数企业主靠自己和家庭的共同劳动经营企业；第二，在征管实践中，经营所得和综合所得中的劳务报酬在业务范围上有重叠，前者包括个人从事有偿服务取得的所得，后者是个人从事劳务取得所得，较难区分，二者的计税方法和适用税率存在差异，容易造成多征或少征税款，难以准确判断，存在征管漏洞；第三，随着数字经济蓬勃发展，灵活就业成为新潮流，微商、直播带货、平台经济等B2C、C2C经营模式兴起，越来越多的灵活就业工作者选择个人独资企业，由于经营所得和劳动所得的界限模糊不清，使得个人所得税的征管变得更加复杂。综上所述，逐步将经营所得和综合所得合并征税，有助于解决两种所得概念、范围混淆的制度难题及征管漏洞，使“预扣预缴”和“汇算清缴”相结合，从而更好促进税收法律的遵从。

4 结语

以明星、网红偷逃税案件为代表的诸多案例表明了不恰当利用个人独资企业纳税筹划行为的日益盛行。同时，在税法实践中，对其有效性的认定也存在着诸多挑战。纳税筹划是一种契约行为，企业与税务机关之间存在着大量的博弈。对此类规避行为的效力认定，需要在辨明个人独资企业的经济实质、剖析纳税筹划典型类型的基础上，做出价值判断。本文从逐步收紧核定征收方式、扩大纳税信用评级制度的全覆盖范围和增加个人独资企业综合所得范围3个方面，提出针对个人独资企业纳税筹划行为的规制路径。对个人独资企业纳税筹划行为的法律规制研究有助于丰富税法理论，推动税法研究的发展；有助于促进企业的发展和社会的进步，具有重要的现实意义；有助于为政府制定相关政策提供参考，促进经济发展和社会稳定。

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收稿日期：2023-11-08

作者简介：

陈安，女，1983年生，硕士研究生，副教授，会计师，主要研究方向：会计实务与纳税筹划。

王凌燕，女，1981年生，硕士研究生，高级会计师、注册会计师、注册税务师，主要研究方向：财务管理理论与实务。

*基金项目：国家社会科学基金面上项目“债券违约背景下公司股东对债券持有人利益侵占及治理机制研究”（20BGL089）；2024年浙江省访问工程师校企合作项目“数字金融对企业绿色创新的影响研究”（FG2023315）。