公益性货物捐赠增值税政策优化研究

施文泼

内容提要：慈善捐赠是公益事业的重要组成部分，税收政策会对慈善捐赠产生重大影响。当前，公益性货物捐赠面临着较高的增值税负担，在很大程度上抑制了企业进行货物捐赠的积极性。为鼓励公益性货物捐赠，有必要对现行增值税政策进行相应调整：一是改进增值税政策中无偿赠送的视同销售规则，明确非关联方之间发生的视同销售行为，可按其购进成本或生产成本计算销售额，从而实际免除捐赠人无偿赠送环节的增值税；二是对扶贫、医疗、救灾、应对重大公共卫生事件等特定领域的公益性货物捐赠，进一步给予其“零税率”的增值税待遇，最大限度地消除公益性货物捐赠的税收障碍。

一、引 言

公益慈善事业是中国特色社会主义的重要组成部分。党的十九届四中全会通过的《中共中央关于坚持和完善中国特色社会主义制度、推进国家治理体系和治理能力现代化若干重大问题的决定》指出，“重视发挥第三次分配作用，发展慈善等社会公益事业”。党的十九届五中全会进一步提出，要“发挥第三次分配作用，发展慈善事业，改善收入和财富分配格局”。党的二十大报告强调，“构建初次分配、再次分配、第三次分配协调配套的制度体系”，要“引导、支持有意愿有能力的企业、社会组织和个人积极参与公益慈善事业”。党中央的深刻论述表明，新时代在推进中国特色社会主义建设中，大力发展慈善等公益事业，优化第三次分配体系，已经成为收入分配制度改革的重要组成部分，也是实现共同富裕的必由之路。

捐赠是慈善等公益事业发展的基石和有力支撑。1999 年《公益事业捐赠法》实施后，我国慈善捐赠事业进入了快速发展阶段，社会捐赠规模显著增长。2006 年我国社会捐赠总额首次突破100 亿元，2007 年突破200 亿元。2008 年，由于南方冰雪灾以及汶川大地震等重大事件的发生，全社会捐赠总额达到了1000 亿元。2011 年，受多起不利事件的影响，当年社会捐赠总额下降了18.1%，仅为845.01 亿元。但这也推动了公益慈善组织的改革和治理制度的完善，使得公益慈善组织的发展更为成熟，公众对慈善组织的信任感不断提升，慈善捐赠规模重新得到稳步增长。2020 年全社会慈善捐赠总额达到2086.13 亿元，较2011 年增长了146.9%。

从捐赠的构成情况来看，我国的慈善捐助以现金捐赠为主，但近年来捐赠结构也在逐渐调整，货物捐赠的规模和比重逐步提高。如表1 所示，2011 年，我国货物捐赠仅为159 亿元，占社会捐赠总额的18.82%；2020 年货物捐赠总额已经达到612.16 亿元，占社会捐赠总额的比例提高到29.34%。这表明了货物捐赠在慈善捐赠中的地位和重要性不断提升。

表1 2011—2020 年我国慈善捐赠规模及构成情况

现金捐赠是社会捐赠的主要形式，具有响应速度快、价值明确的管理优势，能较好地满足捐赠主体和捐赠对象的需求。与之相比，货物捐赠在实际运行中存在运输、储存和发放成本高，捐赠物品的健康和安全标准难以保证，公允价值难以确定等诸多问题。但是，货物捐赠在某些情形中也有其独特的优势。从捐赠方的角度来说，企业捐赠自产产品更为便利，且可以减轻资金压力；从受赠方的角度来看，及时、合格、必需的物资对于特殊时期、特殊地区、特殊人群非常重要，可以更好地满足捐赠对象的迫切需求。例如，抗癌药品对于中低收入的癌症患者而言，帐篷、棉被、食物等生活物品对于突然遭遇洪水、地震等自然灾害地区的人民群众而言，都是急需的物品。在新冠疫情暴发初期，社会各界捐赠的防护口罩、防护面罩、防护服、呼吸机等医疗物资，对我国迅速救治患者、控制疫情蔓延、促进复工复产起到了至关重要的作用。总体来看，目前我国慈善捐赠的物资主要包括药品、医疗设备、医疗器具、食品饮料、图书软件、电器设备、机动车辆、建筑材料、救灾物资等，在医疗、扶贫、教育、救灾等方面发挥着重要的作用。因此，公益性货物捐赠是慈善捐助不可或缺的重要形式，有其独特的社会效益，在慈善事业中将发挥越来越重要的作用。

政府的慈善事业支持政策对慈善捐赠有着重要影响，尤其是税收优惠政策对慈善捐赠行为有着积极的促进作用。2016 年实施的《中华人民共和国慈善法》对慈善捐赠税收政策作了专门规定，在实体税法上，我国在《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国个人所得税法》及相关的政策文件中对企业和个人的公益性捐赠制定了一系列的优惠规定，对慈善捐赠的发展起到了积极的作用。但是，现行与慈善捐赠相关的税收政策尚不完备，尤其在公益性货物捐赠的增值税政策上，仍存在着不利于捐赠发展的规定。因此，为了进一步推动中国慈善事业的发展，鼓励更多的慈善捐赠行为，有必要对公益性货物捐赠增值税政策问题进行深入研究，合理借鉴国际经验，提出消除公益性货物捐赠障碍的增值税政策建议。

二、我国公益性货物捐赠增值税政策现状及存在问题分析

（一）我国公益性货物捐赠增值税政策相关规定

根据目前增值税制度的规定，企业发生包括公益捐赠在内的无偿赠送行为，需要按照视同销售规则计算缴纳增值税，只有对一些特定的公益捐赠行为，通过单独颁布政策性文件的形式给予了免税的待遇。总的来看，公益性货物捐赠面临着较高的增值税负担，在很大程度上抑制了企业进行货物捐赠的积极性，制约了慈善捐赠的发展。

1.一般性规定

现行《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人的行为，视同销售货物。第十六条进一步规定了视同销售货物行为的销售额确定原则和顺序：（1）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（2）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（3）按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）。属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。这意味着，纳税人将货物资产无偿赠送他人，不管其性质和对象是什么，都需要按照赠送货物的公允价值计算缴纳增值税。

2.对特定捐赠行为的增值税免税政策

为了鼓励和引导社会各界积极捐赠财物，在特定时期，财政部、国家税务总局出台了单项政策，对部分捐赠行为给予了免征增值税的阶段性优惠政策，以减轻货物捐赠的税收成本。例如，为支持抗震救灾及灾后重建，在短期内对单位和个体经营者将自产、委托加工或购买的货物通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门捐赠给受灾地区的，免征增值税、城市维护建设税及教育费附加。为支持脱贫攻坚，对单位或者个体工商户将自产、委托加工或购买的货物通过公益性社会组织、县级及以上人民政府及其组成部门和直属机构，或直接无偿捐赠给目标脱贫地区的单位和个人，免征增值税。在新冠疫情暴发后，财政部、国家税务总局相继出台了《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财政部税务总局公告2020 年第9 号）、《关于支持疫情防控保供等税费政策实施期限的公告》（财政部税务总局公告2020 年第28 号）、《关于延续实施应对疫情部分税费优惠政策的公告》（财政部税务总局公告2021 年第7 号），规定自2020 年1 月1 日起至2021年3 月31 日期间，单位和个体工商户将自产、委托加工或购买的货物，通过公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门等国家机关，或者直接向承担疫情防治任务的医院，无偿捐赠用于应对新型冠状病毒感染疫情的，免征增值税。此外，对境外向国内的无偿捐赠，我国长期实行免征进口环节增值税的政策。

（二）现行公益性货物捐赠增值税政策存在的问题

在增值税中，将一般纳税人的无偿赠送货物行为视同销售行为，并照章征收增值税，这一做法具有一定的合理性。一是防止增值税避税行为的发生。例如，纳税人假借赠送实为销售，如果下游环节纳税人从事的是免税业务，或者各环节纳税人层层假借赠送，那么就会出现税收漏洞，不仅造成偷漏税，而且会对其他从事相同业务的纳税人形成不公平竞争。二是避免增值税抵扣链条中断，造成重复征税。如果无偿赠送的对方是一般纳税人，那么即使赠送的环节免税了，对下游来说由于无法取得进项抵扣凭证，增值税抵扣链条中断，上游免掉的增值税负会叠加到下游环节，且进入商品或服务的成本中，成为下一环节的税基，从而导致重复征税。

但是，这种不区分无偿赠送的具体对象和性质，将所有的无偿赠送货物行为都视同销售的做法，过于强调税法的规范和筹集财政收入的功能，使得税收的激励导向作用得不到有效彰显，不利于鼓励企业的公益捐赠。对纳税人以自产或购进的货物进行公益捐赠的行为而言，纳税人同样需要视同销售计算缴纳增值税，这造成了两方面的弊端，抑制了慈善捐赠和公益事业的发展。

1.公益性货物捐赠“含税”成本高，违背税收中性原则

按照视同销售的增值税计算规则，纳税人需要按照捐赠货物的公允价值，也就是该批货物的市场销售价格或组成计税价格计算缴纳增值税，这意味着，纳税人捐赠货物虽然没有取得实际收益，实现价值增值，但不仅需要负担其捐赠货物的购进或生产成本中包含的增值税，而且还要负担其视同销售行为中未实际实现的增值部分的增值税，从而造成纳税人的货物捐赠增值税负担较重。而即使是上述针对特大自然灾害、扶贫、重大突发卫生事件而制定的货物捐赠免征增值税政策，也只是免除了其捐赠环节本应按照视同销售规则计算缴纳的增值税部分，由于免征增值税意味着进项税额不得抵扣，纳税人已经支付的与捐赠货物相关的购进和生产成本的增值税进项税额需要做进项转出，计入生产成本中。也就是说，纳税人捐赠货物时仍要承担其捐赠货物的购进或生产成本中包含的增值税。因此，无论是视同销售还是免征增值税政策，纳税人捐赠的货物价值中或多或少都包含了纳税人已经缴纳的增值税部分，货物捐赠仍属于“含税”捐赠，违背了税收中性原则。由于我国慈善捐赠的主体是企业，特别是货物捐赠绝大多数是由企业捐赠的，因此增值税问题在货物捐赠中表现得尤为突出，对企业货物捐赠的积极性造成了较大的打击，也阻碍了公益性货物捐赠的发展。

2.公益捐赠之间的税收待遇不同，违背税收公平原则

首先，无偿捐赠货物与无偿捐赠服务、无形资产、不动产的增值税政策不同。根据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36 号附件1）第十四条规定，单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务、转让无形资产或者不动产，视同销售服务、无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。也就是公益性的无偿捐赠服务、转让无形资产或者不动产可以享受免征增值税的政策，而货物公益捐赠需要视同销售计算缴纳增值税，由此形成了货物与服务公益捐赠之间的税收政策差异。

其次，境内捐赠人和境外捐赠人之间的税收待遇不同。长期以来，我国对境外捐赠人无偿向境内特定受赠人捐赠的直接用于慈善事业、救灾、应对突发公共卫生事件的物资实行免征进口环节增值税的政策。由于境外捐赠人的对外捐赠行为与出口行为在增值税的处理上是一致的，即出口享受“零税率”政策，捐赠货物出口时其价值中不包含增值税部分，因此免除进口环节增值税的政策使得境内受赠人接受的捐赠货物价值中完全不含有增值税部分，从而有力地减轻了捐赠人和受赠人的税收负担和遵从成本。相比之下，境内捐赠人发生的货物捐赠行为，捐赠人仍需要负担全部或部分增值税，从而在境内捐赠人与境外捐赠人之间造成了“税收歧视”，违背了税收公平原则，不利于鼓励境内捐赠人的慈善捐赠行为。

三、公益性货物捐赠增值税政策的国际经验与借鉴

他山之石，可以攻玉。本文选取了部分欧盟国家和实行现代型增值税的国家，对其公益性货物捐赠增值税政策进行归纳分析，以期为我国进一步改进公益性货物捐赠增值税政策提供镜鉴。

（一）主要国家对公益性货物捐赠的增值税政策

1.英国

英国增值税法对纳税人的无偿赠送行为作出了一般增值税规定：纳税人对同一人赠送的礼物，如果在连续12 个月内赠送的礼物价值（不含增值税）超过50 英镑，那么需要视同货物销售，就全部的礼物价值照章计算增值税销项税额，同时其进项税额可抵扣。一般来说，销项税的计税基础与进项税的计税基础是一样的，但如果双方有关联关系，则需要按公开市场交易价值确定销项税的计税基础。因此，从最终的计税结果来看，一般条件下的无偿赠送行为中，赠送者并不需要额外支付本环节产生的增值税，但其购进时支付的进项税也不能得到退还。也就是说对纳税人发生的一般性无偿赠送行为，实际是给予了与免税行为一样的税收待遇①“Guidance：Business Promotions（VAT Notice 700/7）”，Section2，https：//www.gov.uk/guidance/business-promotionsand-vat-notice-7007；“Is VAT Due on Donated Goods or Services?”，https：//www.mytipsandadvice.co.uk/2016-10/is-vat-due-ondonated-goods-or-services-UKTAVAAR_EU07010501.。

进一步地对企业发生的公益捐赠行为，在其增值税法中制定了两种特殊规定，赋予了捐赠者（一般纳税人）零税率或优惠税率的特殊待遇：一是如果纳税人将货物无偿捐赠给慈善机构或者慈善机构的贸易子机构（且其承诺将后续销售取得的所有利润转移给慈善机构），且该慈善机构或其贸易子机构将该货物用于销售、出租或出口（不得自用），那么该货物捐赠可适用零税率②“Tax When Your Limited Company Gives to Charity”，https：//www.gov.uk/tax-limited-company-gives-to-charity/equipment-and-trading-stock.。二是纳税人购入和自产符合条件的货物和服务，并将其无偿捐赠给符合条件的受赠机构，可以适用零税率或优惠税率③“Charge，Reclaim and Record VAT”，https：//www.gov.uk/vat-businesses/charging-vat-to-charities.。具体又分为以下类型：第一，提供给慈善机构用于特定用途的燃料和电力，可适用5%的优惠税率。特定用途包括：慈善性的非商业活动，如为残疾人提供免费日托服务；住宅或某些其他类型的住宿场所，如儿童之家、临终关怀或老人或残疾人士之家；少量的燃料和电力供应，如每月不超过1000 千瓦时的电力供应或不超过2300 升的瓦斯油供应。第二，提供给符合条件的慈善机构的下述商品和服务可适用零税率：广告和募捐物品、残疾人辅助器具、建筑服务、药物和化学品、制作有声书籍和报纸的设备、救生艇和相关设备（包括燃料）、药物或药物成分、复苏训练模型。

此外，纳税人购入并捐赠给符合条件的特定机构，用于限定医疗用途的部分商品和服务，同样可适用零税率。符合条件的特定机构包括：某些卫生机构，如NHS 综合医院，非营利研究机构，为慢性病患者或残障人士提供机构护理、医疗或手术治疗的慈善机构，为残疾人提供交通服务的慈善机构，为人类或动物提供救援或急救服务的慈善机构。符合条件的商品和服务包括：医疗、兽医和科学设备，救护车，残疾人用品，医疗用机动车辆，救援设备，复苏训练假人。

需要注意的是，对什么类型的机构能够以零税率购买或受赠哪些商品和服务都有具体的限定条件。比如，为盲人和重度视障人士提供有声读物或报纸的慈善机构，购买或受赠专门为盲人或重度视障人士设计或使用的在磁带上录制或复制语音的录音和复制设备（或此类设备的零件和附件），可以享受零税率的待遇。但如果复制设备可供盲人或重度视障人士以外的任何人使用，则该设备不能享受零税率待遇。其他的商品和服务都有同样类似的限定条件。

为了证明有资格获得这一优惠，慈善机构必须能够通过慈善宗旨和目标、宣传和广告材料、日常经营行为、为从第三方（如地方政府当局）获得资金资助而发行的文件，以及其他相关证据材料，证明其符合税法中明确规定的各项相关条件，并在接受捐赠时给捐赠者提供规定形式的材料，声明货物或服务捐赠给了“合格机构”。

在新冠疫情期间，英国进一步颁布了SI 2020/458 法令，对个人防护用品给予了零税率的待遇，政策执行期限是2020 年5 月1 日至2020 年10 月31 日。也就是说，在这一期间，纳税人捐赠的个人防护用品，同样可以适用零税率①“The Value Added Tax（Zero Rate for Personal Protective Equipment）（Coronavirus）Order 2020”，https：//www.legislation.gov.uk/uksi/2020/458/body/made.。

2.爱尔兰

爱尔兰增值税法规定，对增值税登记人无偿赠送的商业样品或价值超过20 欧元（不含增值税）的礼品，需要视同销售计算缴纳增值税销项税额，同时其进项可以抵扣。如果赠送的礼品成本不超过20 欧元（不含增值税），则不承担增值税。但是，如果礼品是赠予同一个人的同一系列或连续礼物的一部分（如每周或每月连续赠送），则礼品需视同销售缴纳增值税。计算增值税销项税额的基础是该礼品的原始成本（不含增值税），因此，其赠送环节实际负担的增值税为零，赠送者实际负担的是该礼品的进项税额，也就是说，其税负等同于免税处理。

只有那些有权利进行进项税额抵扣的企业（也就是增值税登记人）在赠送商品时才有义务计算缴纳增值税。如果与其捐赠商品相关的进项税额不能得到抵扣的话，那么该商品的赠送行为被视为不属于征收增值税范围，无需缴纳增值税。例如，一家超市对外赠送一辆汽车，按税法规定，超市购入车辆的进项税额不能抵扣，因此，它赠送汽车的行为无需按照视同销售规则计算缴纳增值税。

为了鼓励公益捐赠，在某些特殊情况下，爱尔兰制定了特殊的增值税规则，对符合条件的公益捐赠进一步给予了零税率的税收优惠政策。零税率的规则意味着，捐赠商品不仅无需缴纳增值税，同时其进项税额仍然可以扣除，也就是说，捐赠的商品价值是完全不含增值税的。例如，在新冠疫情中，2020 年5 月爱尔兰税务局颁布新的规则，在2020 年4 月9 日至2020 年7 月31 日之间，对部分商品和食品的捐赠行为给予了临时性的零税率待遇②“Temporary Zero Rating of Supplies of Personal Protective Equipment，Ventilators and Other Medical Products”，https：//eu.evocdn.io/dealer/1213/content/media/Content_Pages/Zero-Vat-Rate-HSE.pdf.。具体包括：纳税人向卫生健康署、医院、疗养院和其他医疗机构免费捐赠的用于向其患者提供COVID-19 相关的医疗服务的个人防护用品、温度计、洗手液、医用呼吸机和专业呼吸设备、亚重症监护和其他氧疗设备（包括氧气帐篷）和氧气，视同自我销售，可适用零税率。纳税人向参与应对COVID-19 危机的慈善机构和医疗保健提供者无偿提供热食、无偿捐赠食品（包括冷食外卖）和非酒精饮料，以分发给困难群体或供前线员工食用，同样可适用零税率。

在程序要求上，纳税人享受零税率时，除了要满足一般的资料保存要求外，还必须证明受赠对象满足零税率的政策条件要求，即受赠对象是直接参与向患者提供医疗保健服务的医院、疗养院、其他医疗机构等，且受赠商品供上述机构在提供医疗服务时使用。同时，纳税人应在发票上明确标识和描述捐赠的货物。

3.法国

根据法国税务总法第257 条第2 款的规定，纳税人无偿赠送超过一定价值的礼品或商业样品，如果纳税人要保留对与其礼品或样品相关的进项税额进行抵扣的权利的话，那么这一无偿赠送行为需视同销售计算缴纳增值税。礼品的价值门槛规定由财政部通过具体法令的形式明确。

为了鼓励捐赠，减少浪费，2020 年6 月15 日法国议会通过了第2020-731 号法令，在税务总法中增加第273 条D 款，该条款明确规定，纳税人将未出售的食品和全新的非食品商品无偿捐赠给符合法律规定的具有人道主义、教育、社会或慈善性质的公益性团体，不视同销售行为，纳税人无需就其捐赠计算缴纳增值税，且可保留对其进项税额进行抵扣的权利，已抵扣的进项税额无需转出。同时在税务总法附件三中增设第84B 条，对无偿捐赠的程序和文件要求作出了明确规定。接受未售出食品和全新的非食品商品的公益性团体应向捐赠者提供捐赠证明文书，载明捐赠双方的名称、地址，捐赠物品的性质、数量、日期等详细的清单信息等，双方按税务程序规定留存备查①“Code général des impôts”，https：//www.legifrance.gouv.fr/jorf/id/JORFARTI000041999531；“Décret n° 2020-731 du 15 juin 2020 relatif à la dispense de régularisation de la taxe sur la valeur ajoutée bénéficiant aux dons de biens invendus à des associations reconnues d'utilité publique”，https：//www.legifrance.gouv.fr/codes/section_lc/LEGITEXT000006069577/LEGI SCTA000006147022/#LEGISCTA000006147022.。

在新冠疫情暴发后，法国税务机关在2020 年4 月8 日发布了一项法令，明确在卫生紧急情况期间，纳税人向为老年人、残疾人、慢性病患者、卫生专业人员、政府和地方当局服务的卫生、社会和医疗社会机构捐赠卫生设备（包括口罩、水酒精凝胶、防护服和呼吸器），不视同销售，且纳税人发生的进项税额可进行抵扣。捐赠者应留存能够证明捐赠日期、受赠者、捐赠物品的性质和数量的资料，作为会计记录的支撑材料。

4.意大利

意大利《增值税法》（1972 年第633 号共和国总统令）第2 条第4 款规定，纳税人对外无偿赠送商品，需要视同销售计算缴纳增值税销项税额，同时其进项可以抵扣。但是，商业样品和不含税价值低于50 欧元的礼品除外。针对无偿捐赠行为，《增值税法》第10 条第12 款规定，纳税人向专门以援助、慈善、教育、指导、学习或科学研究为目的的公共机构、公认的协会或基金会以及非政府组织进行的捐赠行为，属于免税交易。针对特定捐赠行为，意大利进一步赋予了某些特定的捐赠行为可以享受增值税零税率的待遇。

为了鼓励食品捐赠以促进社会团结和减少浪费，意大利《关于财政均衡、合理化和联邦制的规定》（1999 年第133 号共和国总统令）第6 条规定，纳税人将由于包装、标签、重量等标识缺失或错误，或者由于临近到期日，而不再销售或不适合销售的食品无偿捐赠给符合《增值税法》第10 条第12 款规定的公共机构、公认的协会或基金会以及非政府组织，该无偿捐赠行为无需缴纳增值税，且其进项税额仍可得到抵扣。

在新冠肺炎疫情暴发后，2020 年4 月6 日意大利颁布法令，规定纳税人无偿捐赠用于医疗目的的药品行为不属于增值税征税范围，无需缴纳增值税，同时其进项税额仍可得到抵扣。2020 年5 月19 日，意大利颁布新的法令，规定在2020 年12 月31 日之前，用于抗击COVID-19 的外科口罩和其他合格PPE 和医疗设备的供应可免征增值税，并享有扣除权①“DECRETO DEL PRESIDENTE DELLA REPUBBLICA 26 ottobre 1972，n. 633”，https：//www.normattiva.it/uri-res/N2Ls?urn：nir：stato：decreto.del.presidente.della.repubblica：1972-10-26；633! vig=；“LEGGE 13 maggio 1999，n. 133”，https：//www.normattiva.it/uri-res/N2Ls?urn：nir：stato：legge：1999；133.。

5.葡萄牙

根据葡萄牙增值税法的规定，增值税纳税人无偿赠送单次价值超过50 欧元或向同一客户赠送年度总金额超过营业额千分之五的礼品，需要视同销售计算缴纳增值税销项税额，同时其进项可以抵扣②“Tax Guide 2020：VAT”，https：//www.pwc.pt/en/pwcinforfisco/tax-guide/2020/vat.html.。

葡萄牙增值税法进一步明确规定，纳税人发生特定的货物捐赠行为，可享受增值税零税率的待遇。根据葡萄牙增值税法案第15 条第10（a）款的规定，纳税人的以下捐赠行为免征增值税：一是向国家、私营社会保障机构和非营利性非政府组织免费捐赠货物，用于随后分发给有需要的人；二是向政府文化教育部门、文化教育机构、重返社会教育中心和监狱免费捐赠图书；三是向葡萄牙博物馆网络所属的实体免费捐赠货物，并旨在整合各自的藏品。与此同时，根据增值税法案第20 条第1（b）款的规定，纳税人为上述捐赠行为而发生的进项税额仍可以得到抵扣③“CIVA，SECÇÃO IV，Artigo 15.°”，https：//info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/informacao_fiscal/codigos_tributarios/civa_rep/Pages/iva15.aspx；“CIVA，SECÇÃO IV，Artigo 20.°”，https：//info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/informacao_fiscal/codigos_tributarios/civa_rep/Pages/iva20.aspx.。

在新冠肺炎疫情暴发后，根据欧盟议会和理事会条例（EC）No.1186/2009 中第74—80 条理事会指令2009/132/EC 第51—57 条的相关规定及葡萄牙国内法规定，在新冠肺炎疫情期间，成员国相关机构进口相关防护设备、其他医疗设备和医疗器械，用于或后续将用于免费发放给灾害受害者的，免征进口关税和进口环节增值税。为确保国内外相同行为在税务处理上的一致性和中性，葡萄牙政府签发了122/2020-XXII 号决定，明确了在新冠肺炎疫情期间，国内纳税人向国家、私营社会保障机构和非营利性非政府组织免费捐赠货物，用于随后分发给有需要的人（疫情受害人）的，即使受赠货物所有权暂时归属于受赠机构，同样可适用增值税法案第15 条第10（a）款和第20 条第1（b）款的规定，即可享受零税率的税收待遇①“Despacho_No._122/2020_XXII”，https：//info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/informacao_fiscal/legislacao/Despachos_SEAF/Documents/Despacho_SEAF_122_2020_XXII.pdf；“VAT exemption due to COVID-19”，https：//www.moneris.pt/vat-exemptiondue-to-covid-19?lang=en.。

6.希腊

根据希腊增值税法（L.2859/2000）第7 条第2（b）款的规定，对增值税登记人无偿赠送的商业样品或价值超过10 欧元（不含增值税）的礼品，需要视同销售计算缴纳增值税销项税额，同时其进项可以抵扣。

为了鼓励捐赠，该法第7 条第2（b）aa-dd 款进一步规定，在处理人道主义危机的背景下，以下四种类型的无偿捐赠货物不适用视同销售规则，对这些捐赠行为可免征增值税，同时其进项仍可得到抵扣，既相当于零税率：一是向慈善或公共福利领域的受公法管辖的法人或在希腊合法设立的非营利性质的私法人实体无偿捐赠食品、药品、衣服和其他商品（除应缴纳消费税的商品外），用以满足弱势群体需要或向其提供救济，且该货物不会危害公共健康。被捐赠货物还需要满足因包装、标识、重量方面存在错误或缺陷，退市或临期等原因而不适合销售这一条件。二是向公共服务部门、地方当局、符合相关法律规定的公法人、教会法人、私法人或者由上述机构监管的实体无偿捐赠货物以满足难民需求。三是向教育、研究和宗教部及劳动、社会保障和社会团结部无偿捐赠食品，用以进一步免费分发，以满足中小学生的饮食需求。四是向公共服务部门、地方当局和符合相关法律规定的公法人无偿捐赠货物，用于满足受极端自然现象影响的人们的需求②“NOMOΣ YΠ' APIΘ. 2859（ΦEK A' 248/07-11-2000）”，https：//www.taxheaven.gr/law/2859/2000.。

在执行上，纳税人享受无偿捐赠增值税零税率政策需要满足相应的程序和文件要求。增值税法（L.2859/2000）第7 条第4 款明确规定，应以财政部长决定的形式逐案规定适用上述规定的程序和任何必要的细节。为此，财政部相继发布了一系列法令，对不同类型的捐赠行为及时发布了享受政策需要遵循的程序以及为审计目的而必须保留的与捐赠事项相关的文件要求作出了具体指引。例如，在新冠疫情暴发后，财政部相继发布了A.1050/2020 和A.1143/2020 两项决定，对捐赠人为抗击疫情而无偿捐赠外购货物和设备，及无偿捐赠自产货物和设备申请增值税豁免应满足的文件要求和相关程序③“A.1050/2020”，https：//www.taxheaven.gr/circulars/32602/a-1050-2020；“A.1143/2020 Aπαλλαγαπó τον ΦΠA της δωρεν παρ δοσης αγαθν και της δωρε ν παροχ ς υπηρεσιν απó υποκειμ νο”，https：//www.forin.gr/downloads/download/66693/a-1143-2020.。

7.比利时

根据比利时增值税第12 条第1（2）款的规定，纳税人对外无偿赠送商品，需要视同销售计算缴纳增值税销项税额，同时其进项可以抵扣。但是，商业样品和不含税价值低于50 欧元的礼品除外。为了鼓励捐赠，比利时通过修改增值税法和颁布皇家法令的形式，对一些特定的货物捐赠行为赋予了零税率的待遇。

2013 年比利时官方颁布了第ET124.417 号法令，规定对纳税人符合条件的食品无偿捐赠行为不视同销售行为，不需缴纳增值税，同时与该捐赠食品相关的进项税额仍可进行抵扣。第ET124.417号法令对享受政策的条件要求较为严格。第一，符合条件的捐赠食品指的是仅供人类消费的食品，这些产品在捐赠时仍在保质期内，但由于商业原因不适合销售或未能销售。纳税人仍可通过正常商业渠道进行销售的产品，不能享受该项政策。此外，部分高档食品（如鱼子酱、龙虾、螃蟹、牡蛎等）以及酒和含酒精饮料也被排除在政策享受范围之外。第二，符合条件的受赠方仅限于在比利时食品银行联合会注册的九家食品银行。其他食品慈善机构或其他积极致力于减贫和消除食品浪费的社会组织（如社会餐厅、社会超市和市政社会服务）不在政策享受范围内。第三，接受捐赠的食品银行需承诺收到的食品不会用于商业用途，只能免费分发给有需要的人。由于食品银行本身不直接向个人分发食品，而是免费提供给他们认可的慈善机构，再由慈善机构进行免费分发，因此食品银行和慈善机构之间也需要签订合同，约定后者不得将受赠食品用于商业用途。

2015 年5 月，比利时官方颁布了第ET127.958 号皇家法令，将符合政策条件的受赠机构扩大到地方政府相关机构（如社会福利中心）和地方政府认可的当地慈善机构。2019 年4 月7 日，比利时进一步修改了增值税法，将纳税人免费捐赠符合条件的非食品商品行为也纳入了增值税零税率的政策享受范围。符合条件的非食品商品指的是人们日常生活中必不可少，并可使他们能够有尊严地生活的物品，包括基本卫生产品、基本美容和护理产品、婴幼儿产品、就学和办公设备等，不包括非必要的产品和奢侈品。

2020 年5 月18 日，比利时官方颁布了第59 号皇家法令，对可享受增值税零税率待遇的食品和非食品物品捐赠行为的相关征管要求进行了详细规定，内容包括满足条件的食品和非食品物品的具体种类和条件要求、符合条件的受赠机构范围、认定标准、具体义务和程序要求①“VAT Relief for Donation of Unsold Non-food Products”，https：//www.ey.com/en_be/tax/tax-alerts/vat-relief-fordonation-of-unsold-non-food-products；“Loi du 07/04/2019”，https：//www.etaamb.be/fr/loi-du-07-avril-2019_n2019012122.html；“Arrete Royal du 18/05/2020”，https：//www.etaamb.be/fr/arrete-royal-du-18-mai-2020_n2020041182.html.。

新冠肺炎疫情暴发后，为鼓励医疗用品的捐赠，2020 年3 月24 日，比利时税务当局发布了一项通告，明确在2020 年3 月1 日至2020 年6 月30 日之间增值税纳税人向符合条件的医疗保障机构无偿捐赠医疗和防护设备，不视同销售，在免征增值税的同时仍可抵扣其购进或生产成本的进项税额。在执行程序上，纳税人必须取得医疗机构开具的接受捐赠文书才能享受优惠政策。在文书中，医疗机构需确认该物品是无偿取得的，并承诺将自用或免费提供给其他医疗机构。也就是说，不得转售牟利②“COVID-19：No VAT Due on Donated Medical Equipment and Protective Gear”，https：//www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/be/Documents/tax/TaxAlerts/VATAlerts/VAT%20Alert%20-%20COVID-19_VAT%20on%20donation%20of%20 medical%20devices%20-%2027%20Mar%202020.pdf.。

8.澳大利亚

根据澳大利亚货物服务税法规定，纳税人将不含税价值超过一千澳元的购进货物用于非经营活动（如个人用途或无偿赠送），如果其购进货物支付的进项税额已经进行抵扣，那么需要做进项税额转出。但是，根据货物服务税法第129—45 条，纳税人将购进货物无偿捐赠给税务局认可的慈善机构或具有税前扣除资格（DGR）的机构，则无需做进项税额转出①“GST”，https：//www.ato.gov.au/businesses-and-organisations/gst-excise-and-indirect-taxes/gst；“DGRs required to be a registered charity”，https：//www.ato.gov.au/businesses-and-organisations/not-for-profit-organisations/getting-started/indetail/types-of-dgrs/dgrs-required-to-be-a-registered-charity.。

9.菲律宾

根据菲律宾《国家税务法典（1997）》第106 节第（B）条的规定，纳税人的无偿赠送行为应视同应税交易，照章计算缴纳增值税，同时其进项税额可以抵扣②“National Internal Revenue Code of 1997”，https：//www.pwc.com/ph/en/publications/pdf/pwc-ph-tax-code-feb-2020.pdf.。

在部分特殊情况下，菲律宾政府通过颁布相关法律，对特定的公益捐赠行为给予了增值税零税率的待遇。例如，在新冠疫情期间，根据相关法律要求，菲律宾税务局于2020 年4 月17 日发布了第9-2020 号税收条例，对与抗击疫情相关的捐赠行为制定了进一步的税收优惠政策。在增值税方面，该条例明确规定，在国家处于紧急状态期间，对纳税人出于抗击新冠疫情的唯一目的而无偿捐赠相关货物，包括所有关键或需要的医疗设备或用品，以及包括但不限于包装食品（大米、罐头、面条等）和水等救济品，不视为增值税应税交易，无需缴纳增值税，同时纳税人因购买该商品而产生的任何进项增值税都可得到抵扣③“Tax Alert No.35［Revenue Regulations（RR）No.9-2020 dated 6 April 2020］”，https：//www.pwc.com/ph/en/taxalerts/2020/tax-alert-35.html.。

在执行上，根据NIRC 第235 节的规定，享受优惠的纳税人应做好账簿和其他相关记录，以供税务局检查确定他们是否符合获得豁免或税收优惠的条件。

（二）总结与借鉴

从上述各国做法来看，无论是实行传统欧盟增值税制度的国家，还是澳大利亚、菲律宾等实行现代型增值税的国家，在公益性货物捐赠的增值税政策上，都有着两方面的共同特点，可供我国借鉴。

1.中性原则是无偿赠送的增值税处理所遵循的首要原则

对无偿赠送的一般增值税规则是视同销售行为，但其前提是纳税人的进项抵扣权得到充分满足。欧盟2006 年的《增值税指令》第16 条规定：应税主体将构成其部分营业资产的货物供个人或其员工使用，或者无偿处置，或者更一般地，用于营业之外的目的，如果这些货物或其组成部分的增值税可以全部或部分抵扣的，应当视为有对价的货物供应行为。但是，基于营业目的将货物作为样品或者小额礼品，不视为有对价的货物供应。欧盟增值税指令对所有成员国都具有拘束力，据此欧盟各国都将此条文转化为国内法，成为处理无偿赠送行为的通用规则。从这一规则可以看出，只有纳税人与无偿赠送货物相关的进项税额可以得到抵扣，无偿赠送行为才能被视同销售行为，可以计算缴纳增值税销项税额，同时可以开具增值税发票给受赠方进行进一步的抵扣。这样的做法，充分保障了增值税的抵扣链条通畅，从而避免了重复课税，实现了增值税的中性。同时在视同销售的销售额计算上，欧盟各国基本上规定纳税人按照其货物的购进成本或生产成本计算，这意味着纳税人的进销金额基本是相同的，只有发生赠送行为的双方是关联方，才需要由税务部门进行销售额的调整。在这种规定下，实际上无偿赠送这一环节的增值税得到了免除。从澳大利亚的增值税制度来看，其规定纳税人发生无偿赠送行为，如果其支付的进项税额已经进行抵扣，那么需要做进项税额转出。这一制度等同于规定纳税人的无偿捐赠行为可以享受免税待遇。而如果纳税人不做转出，那么就需要计算缴纳增值税并对受赠方开具增值税发票，受赠方可以进行进项抵扣。从这个角度来看，对无偿资助行为规定视同销售规则，更多地是为了确保增值税链条不中断，但实际上纳税人无偿赠送环节的增值税负是零，而且赠送方上游环节累积的增值税负则转移到受赠方及其后续的生产或使用环节中，最后由最终消费者负担。

2.对特定的公益性货物捐赠行为实行更优惠的增值税“零税率”政策

为了进一步鼓励公益捐赠，对一些特定的公益性货物捐赠行为，各国大多规定了“零税率”或与其等价的增值税优惠政策，从而使捐赠货物价值不含增值税，降低货物捐赠的增值税负担。之所以对公益性货物捐赠进一步赋予纳税人零税率的优惠政策，原因在于，尽管视同销售规则实际上免除了赠送环节的增值税，但其购进的货物或货物组成部分仍含有增值税的进项税额。由于公益捐赠的受赠方一般是非营利组织，而非营利组织的慈善性活动一般都享受了增值税免税政策，其受赠货物时即使取得捐赠者开具的增值税发票，也无法进行抵扣，因此其受赠的货物中仍然是含有增值税税负的。为了进一步鼓励公益捐赠，对满足条件的公益性货物捐赠，或者明确规定其实行零税率（如英国），或者规定其不视同销售且进项税额仍可抵扣（如法国、澳大利亚等国），从而确保捐赠的商品用于慈善用途时，其最终价值中是不含任何增值税税负的。当然，为了避免政策滥用，造成税收漏洞，各国对可享受零税率政策的公益性货物捐赠往往也规定了较为严格的限制条件，包括受赠对象、捐赠货物、程序要求等。

四、对我国公益性货物捐赠增值税政策的优化建议

如前所述，当前我国在增值税制度上，对货物的无偿赠送视同销售，且销售额要基于公允价值计算，只有如扶贫、应对特大自然灾害和重大公共卫生事件等少数特殊情况下的公益性货物捐赠可以享受免征增值税政策，与国外的普遍做法相比，我国对无偿赠送货物的增值税规定加重了纳税人进行公益性货物捐赠的税负。改革的方向在于坚持以增值税中性原则为基础，合理借鉴国外的普遍性做法，降低公益性货物捐赠内含的增值税税负，从而提高纳税人进行公益性货物捐赠的积极性。

（一）改进增值税对无偿赠送行为的视同销售规则，在确保增值税中性原则的基础上减轻纳税人税负

针对现行增值税暂行条例中的视同销售货物规定，财政部、国家税务总局于2019 年11 月起草的《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》第十一条拟定：单位和个体工商户无偿赠送货物的行为视同应税交易，但用于公益事业的除外。这一规定实际上赋予了公益性货物捐赠免征增值税的待遇。但这一做法着眼于减轻公益性货物捐赠的增值税税负，却造成了增值税抵扣链条的中断，可能进一步导致重复征税。2022 年12 月27 日，十三届全国人大常委会第三十八次会议对《中华人民共和国增值税法（草案）》进行了审议，随后向全社会征求意见。《增值税法（草案）》对《增值税法（征求意见稿）》中的视同应税交易规则做了调整，又删除了前述除外情形。《增值税法（草案）》第四条规定，单位和个体工商户赠与货物的情形视同应税交易，应当按照本法规定缴纳增值税，未再提及“用于公益事业的除外”。2023 年8 月28 日，十四届全国人大常委会第五次会议对《中华人民共和国增值税法（草案二次审议稿）》进行了审议，随后再次向社会公开征求意见。《增值税法（草案二次审议稿）》第四条第二款仅将“赠与”两字改为“无偿转让”，未改变其实质性内容。

本文认为，公益捐赠是无偿赠送这一概念的子集，可整体适用一般性的视同销售规则，但是需要对无偿赠送的视同销售规则加以改进：一是明确纳税人的进项税额抵扣权，同时明确其可以向下游的一般纳税人开具增值税专用发票，从而确保一般纳税人之间的增值税抵扣链条不会因无偿赠送行为而断裂，增值税税负可顺畅地向下游传递，直至最终消费环节。二是要明确非关联方之间发生的视同销售行为，可按其购进成本或生产成本计算销售额，从而使得无偿赠送这一环节的增值税税负为零。这一规定并不会形成税收漏洞，造成税收流失，因为受赠方如果将受赠货物用于正常的生产经营活动，那么本环节免掉的税收在其后续生产经营环节中会再征收回来。但这一做法对非营利组织等受赠方而言却十分重要。由于非营利组织开展的慈善性活动是免税的，因此免除捐赠人无偿赠送环节的增值税意味着捐赠人享受了免税待遇，由此既可以鼓励捐赠人的公益捐赠行为，又可以减轻捐赠货物内含的增值税负，从而普遍性地惠及慈善公益事业。

（二）对特定的公益性货物捐赠进一步赋予其“零税率”的增值税待遇

在完善一般性的无偿捐赠视同销售规则同时，为了进一步鼓励公益捐赠，可充分借鉴国际经验和我国对境外捐赠免征进口环节增值税的做法，对部分特定的公益性货物捐赠行为，如针对扶贫、医疗、救灾、应对重大公共卫生事件等事业发生的公益性货物捐赠行为，进一步实施增值税“零税率”的政策，使这部分捐赠货物价值完全不含增值税成分，从而最大限度地消除增值税对公益性货物捐赠的阻碍。当然，为了避免造成税收漏洞，也为了避免引起不公平竞争，对享受增值税“零税率”的公益性货物捐赠行为应制定严格的限制条件和管理规定。一是严格限定受赠主体的资格条件及其从事的慈善活动范围，二是严格限定捐赠物资的范围及标准要求，三是规定更严格的管理规定和程序要求，加强对捐赠方和受赠方的监督检查。四是跟踪做好对政策执行效果的评估。在前期政策实施良好的前提下，再逐步放开更多可享受零税率待遇的捐赠货物范围。