公共预算管理改革：范式建构、实践路径与优先事项

王雍君

内容提要：为应对财政困难加剧和日趋复杂棘手的治理挑战，大刀阔斧地改革预算管理以确保瞄准大问题和消除核心瓶颈至关紧要。理论研究的原则性任务是找到一种合宜的预算管理改革理论并以之指导实践路径，一方面帮助改革者切实制定系统化、连贯的改革议程，另一方面帮助管理者切实理解问题并以最佳方法解决问题。本文搭建的理论基础框架表明：好的预算管理必须立足预算授权安排，依靠预算问责约束和引导管理者致力于行为范式和成果范式的平衡与兼容，从而控制公共财政中的代理问题及其负面后果。行为范式、成果范式和预算问责构成预算管理的“铁三角”。行为范式应基于“诚实与适当”准则建构并避免妨碍结果导向，需注意区分信息诚实准则和运营适当准则。成果范式应基于“政策与绩效”导向建构，区分财政成果及其联结的发展目标。融合这两类范式可望为政府问责制从侧重GDP 问责转向侧重预算问责铺平道路。为此，应将强化与完善预算制度的受托责任设计和预算授权安排以及开发与应用基于支出周期的全面预算会计置于改革议程的优先位置。主要的配套事项应包括：对政府财务报告发布审计意见，预算文件清晰阐明成果导向的预算政策，采用基于经济分类的预算“重要申报”制式，以及赋权公民参与预算过程和绩效评价。

一、引 言

随着财政困难的加剧，全面改革预算变得比以往更重要也更紧迫。当前应着手推进系统且连贯的预算管理改革议程，以使预算程序足以作为最基本、最正式和使用频率最高的公共治理工具发挥作用。在此意义上，预算改革的关键方面之一是“创建可信的预算过程”（Schick，2002），预算管理改革是其中的关键一环，也是公共管理改革的核心组成部分。

预算管理改革的重要性取决于预算本身固有的重要性。预算是任何国家不可缺少的，一个国家没有预算，就如同一个国家没有领土、没有政府一样不可想象（李建英，1985）。与其他治理工具相比，预算更契合“治理”的本质：一个社会解决其公共问题的系统方法。从政府通过支出解决问题的意义上，政府解决治理难题必是预算的解决。预算的解决是一揽子的系统化解决，即“授人以渔”式的解决。然而，预算改革的现有议程并不充分，缺乏系统性和连贯性，也缺乏清晰明确的方向感和目标感。基础理论研究薄弱是一个重要原因。总的来说，缺失统一且坚实的基础理论仍是一个大问题。处理“大问题”需要大的解决方案，这依赖基础理论研究的创造性突破。

首要的是观念突破：从“财政保障观”转向“预算管理观”。前者隐含这样一个假设，即只要有充分的财力保障，其它事情就好办了，而至关紧要的行为问题和成果问题没有得到足够的重视。财政保障观本质上是一种“靠多花钱解决问题”的规模观，在实践中导致支出、赤字、债务规模膨胀，进而产生诸多负面影响与后果。以支出总额占GDP 衡量，中国是世界上少有的支出大国，继续依赖扩大支出规模解决问题的机会空间越来越小，规模不经济问题日益突出，况且还要受制于财政困难和债务压力。

从注重规模到注重管理也是可持续发展的必由之路。财政保障观根植于粗放型即外延式发展模式，本质上不可持续。预算管理观根植于集约式即内涵式发展模式，这是人类已知的唯一可持续发展模式。

预算管理的重点是公共支出管理（PEM），预算管理的重要性主要取决于公共支出的重要性。在所有国家，公共支出对经济发展都起着关键作用。通过公共支出，政府就能保持和促进民族的特性、为发展提供基础设施、影响经济增长和收益分配的进程，并且为满足人民的基本需要提供社会服务；然而，公共支出的急剧增长与财政收入的不相称导致许多发展中国家陷入财政危机，系统改革预算管理的重要性和紧迫性由此突显出来。

因此，为预算管理建构合宜的基础理论的工作必须跟进。无论就帮助改革者设计与实施系统且连贯的新改革议程而言，还是就帮助管理者切实理解与解决问题而言，合宜理论的作用都是关键性的和无可替代的。本文主旨就在于勾勒预算管理基础理论的一般框架与关键细节，辨明实践路径与改革议程的优先事项。

接下来的讨论分为三部分。第一部分简要诠释预算授权安排，从中导出预算管理的铁三角框架，基于合宜理论只有在预算授权中才能站稳脚跟的认知。第二部分和第三部分分别为预算管理建构行为范式和成果范式，回答和诠释预算管理的基本目的性关切，即“究竟要实现什么”的问题。第四部分讨论预算问责制建构及其作用，鉴别优先事项和配套安排。

在展开讨论之前，有必要表明本文使用的“预算管理”概念，即预算过程的管理者就其权力行使、支出使用行为和使用结果承担受托责任的过程。预算制度将预算过程界定为预算程序的四个主要阶段，即预算准备、预算审查、预算执行和预算评估与审计。预算过程的“管理者”主要有三类：决策制定者，执行决策的行政官员，以及就其活动对行政官员负责的下属，后者主要从事运营性活动。

二、预算授权安排与预算管理的“铁三角”

民主治理背景下，政府得自人民的财政资源要按人民的意愿使用，并致力产生人民期望的结果。预算授权安排就是为保证“人民的意愿”在预算过程中得到体现与贯彻而量身定制的财政民主制度安排；其根植于人民主权的宪法原则，基本含义是立法机关批准预算（“钱袋子”）的权力，这是对行政部门进行控制的主要形式，以确保公众的钱须在法律约束之下才能被开支（Schiavo-Campo，2007）。据此，政府行政部门既不能从公民和企业拿钱，也不能实施任何支出，除非得到公民或其代表的正式批准。

“正式批准”即预算授权（budget authorization）。授权产生委托代理关系，包括政府内部的委托代理关系。委托人即纳税人或其代表（立法机关或代议机关）。纳税人并非仅指税法上的纳税义务人，而是指税负经济归宿意义上的纳税人指即全体公民。代理人即预算过程中决策制定者、决策执行的行政官员及就其活动对行政官员负责的下属管理者。

预算授权对委托人和代理人都有利，但也产生了难以控制的代理问题，可概括为“目标不一致”的利益冲突问题，以及“潜力不发挥”的偷懒问题①预算授权产生两类副作用：委托代理问题和共同池资源（common resource）问题。本文主要在委托代理关系框架内讨论预算管理的理论框架与改革议程设计。。负面财政后果主要有三类：支出、赤字与债务膨胀，不利弱势群体的逆向再分配，以及寻租与腐败的高风险。理论上，可以通过代理人竞争（选举）和契约方法解决。契约方法即委托人与代理人之间签订详细的财政契约，约束代理人追求委托人关切的目标与利益。两类方法旨在控制代理问题及其负面后果，但其有效性取决于一组复杂而严苛的条件，这些条件在发展中国家尤其难以满足。

预算授权安排因而必须包含责任安排：委托人在授予权力和资源的同时，一并将责任授予代理人，由此形成以责任制约权力的预算限权安排，以及以责任规制资源的预算绩效安排。权力授予、资源授予和责任授予构成预算授权安排的三个要素，为“预算管理”奠定概念基础和制度架构。

（一）权力授予

政府合法取得和行使的预算权力源自预算授权安排。首要的是支出授权，也包括收入授权、借款授权和贷款授权。收入授权的限度受制于税法，预算授权安排不能逾越税法的限度。然而，收入授权至少在一定程度上依赖预算授权，因为税法本身不能决定税款的用途和时间，用途和时间取决于预算授权。预算中的“预算数”不只是一个数字，更是一个法定（拨款）授权的数字。预算文件本质上是记录法定授权的财务法律文件，其次才是阐明政府政策和资源配置的政策文件。

（二）资源授予

资源授予即授权政府合法取得公共资金。公共资金是纳税人的钱，即代理人视角的“他人钱财”。公共财政的核心是一些人花其他人的钱，在民主社会中需要授权。资源授予和权力授权是预算授权的两个关键方面，两者不可分离，但不应混为一谈。“收入”“支出”“债务”和“赤字”都具有资源维度和权力维度，委托人通过预算授权安排将其让渡给代理人。代理人即预算管理者。

（三）责任授予

权力授予和资源授予也会带来“副产品”即代理问题，即代理人滥用和误用权力、浪费和误用资源的风险。责任授予因而作为防御机制和惩罚机制，一方面控制过度行政裁量，另一方面引导有效结果。授予代理人的财政责任称为财政受托责任（fiscal accountability）。有效的财政受托责任包括两面，一面指向公共资金“使用”的责任性（answerability），另一面指向支出使用的“结果”的（consequences）；责任性要求管理者定期对“钱去了哪里”和“取得了什么成效”做出回应，还需要有可预见的和有意义的结果，没有结果的受托责任是空洞的和形式上的（Schiavo-Campo&Tommasi，1999）。区分行为责任和结果责任非常重要，两者不应混为一谈。

通过授予权力、资源和责任，预算授权安排为预算管理创设基本的制度框架，一方面解决代理人权力、资源与责任取得的法定来源与分配问题，另一方面为代理人运用权力与资源、履行责任提供最高的预算规制（budgetary regulation）。对财政过程的所有方面的其它规制，不能逾越预算授权安排的规制框架，否则，预算制度将不能正常和有效运作，因而需要做出调整和改革。

然而，预算授权本身并非预算管理。预算授权的行为主体是委托人，预算管理的行为主体是代理人。预算管理是代理人回应委托人关切并保持受托责任的过程。委托人即财政出资人，主要指纳税人、债权人和为公共服务付费的消费者。政治学意义上的委托人即公民或人民。预算授权是人民意志与意愿在预算过程中的集中体现，但其最终实现依赖健全的预算管理，有效控制代理问题及其负面后果。

健全的预算管理依赖许多特定条件，基本要求是代理人对“委托人关切”的回应性（responsiveness）。预算授权与预算管理的成败都取决于回应性。缺失回应性将导致预算授权空心化、边缘化和程式化，也是预算管理不良的首要标志。就现状而言，对委托人关切的回应性不足依然是预算制度与实践的核心瓶颈，亟需推出系统且连贯的改革议程予以强化。

新的改革议程应致力解决两类关键问题：改革预算制度以强化基于回应性的预算问责，界定预算问责的适当标准。两类问题都聚焦回应性。只有在代理人保持对委托人关切的充分且适当的回应性时①回应性是当代公共管理倡导与坚守的一项核心价值，对发展中国家的公共财政改革尤其重要。然而，预算管理涉及两类回应性：关注预算执行阶段的预算运营与预算授权代表性意义上的回应性，以及关注服务运营是否以合理成本满足目标受益者需求意义上的回应性。，预算管理才能被视为健全的。现有文献的相关探讨颇不充分，存在许多盲点、模糊和偏差，因而有必要给出清晰和充分的理论阐释，重点是为预算管理建构理论范式，指明其实践路径和鉴别优先事项。

这并非易事，但只要确认预算授权必须包括权力授权、资源授权和责任授予，答案立即变得清晰明朗起来。授权产生委托代理关系，处理委托代理关系的基本原则是受托责任。预算问责是受托责任的关键方面。如果关注的是权力授予，预算问责表现为权力问责；如果关注的是资源授予，预算问责表现为资源问责；如果关注的是责任授予，预算问责表现为资源问责和权力问责的结合。预算问责作为回应委托人关切的关键机制发挥作用，其它问责机制如审计问责和会计问责也是必需的，但不能取代预算问责。预算问责的独特性在于它依靠预算制度实施，主要指事前财政约束规则、规制预算程序与预算文件的规则，这些规则保证预算制度具有明确的、可实施的受托责任设计。

需要进一步深究是的预算问责的规范性标准。现行标准过于碎片化，缺乏协调性和系统性，重行为问责轻结果问责。因而为预算问责建构综合性强的规范性标准事关重大。标准应在范式层面加以建构，以使预算问责“落在范式”上，并清晰区分基于“诚实与适当”准则的行为范式，以及基于“政策与绩效”导向的成果范式，分别作为权力问责和资源问责的关键“支点”。

至此，预算管理的概念框架可描述为，以预算授权安排为逻辑起点、以控制代理问题及其负面后果为终极诉求的框架（如图1）。行为范式、成果范式和预算问责作为预算管理的“铁三角”发挥作用。预算授权安排承载的委托人关切，由行为范式和成果范式得到集中表达，通过预算问责付诸实施。

图1 预算管理的概念框架

行为范式和成果范式应被悉心建构，其确切含义、衡量标准和相互关系尤其需要深入探究，这对可靠有效地实施预算问责至关紧要，也是整个预算制度改革的关键方面。预算制度定义为在行政与立法框架下，用以处理预算过程（budget process）的正式和非正式的规则与原则的集合；预算制度将预算过程区分为不同步骤从而形成特定的预算程序（budget procedure），决定谁在某个步骤的什么时候做什么，如何处理各阶段的信息流量（Jurgen von Hagen，2007）。

三、基于“诚实与适当”的行为范式

建构并约束管理者遵从怎样的范式——共同规范和指导思想，至今仍是公共预算理论与实践尚未解决的重大难题。预算授权安排、预算问责制和改革议程的设计与实施，都在很大程度上有赖于合宜范式提供明确的方向感和目标感，否则，无法成功地控制代理问题及其负面后果。控制代理问题的方法很多，可概括为两类一般路径即行为控制和结果控制，分别针对代理人的行为和受行为影响的结果。

然而，“控制”概念易被误读和误用，“不良控制”和“控制不良”在实践中亦有出现，常见于“规定动作”的碎片化控制模式，其主要的影响是妨碍结果导向。精心建构的行为范式和成果范式，由于其控制的基础移置到了范式（paradigm）层面，从而为管理者创设了足够的管理自主性空间，不会导致“管得太死”，这对引导关注结果和避免“碎片化”问责非常重要。

不言而喻，预算过程的管理者应保持行为正当。不只是法律法规和道德行为守则等常规的“特定行为正当”，还有行为范式界定的“一般行为正当”，即遵从“信息诚实”标准和“运营适当”标准意义的行为正当。在预算过程的各个阶段，管理者都要以此为镜，观照自身行为并保持对其道德性、目的性与价值性的整体审视，而非仅作为工具人机械地执行指令与任务。

（一）信息诚实准则与标准

行为诚实准则和标准与财政透明度相连，要求管理者遵从全面、可靠、及时和相关这四个标准，在信息报告与公开中保持行为诚实。不全面意味着不属于法定保密范围的信息被忽视或隐瞒，不可靠意味着信息不能被局外人和公众独立核实，不及时意味着信息滞后，不相关意味着信息无用。每类情形都表明行为正当的诚实标准未被遵循，因而都有相应的负面后果。因此，在民主治理背景下，所有国家都应支持财政透明的四项一般原则：澄清公共部门的角色与责任，确保信息的公共可得性，公开预算准备、执行和报告，以及独立地确保诚实（independent assurances of integrity）。同时，还要保证信息的报告和披露行为满足诚实标准，即全面、可靠、及时、相关及可独立验证。一般地，这些标准不应低于商业标准，即上市公司遵循的财务报告标准。

诚实标准根植于预算授权安排中的委托人关切。委托人即公民和纳税人。从税负经济归宿意义上讲，所有人都是纳税人，不只是税法意义上的纳税义务人。委托人不仅授予代理人合法权力和资源以追求其关切的目标与利益，而且要求代理人在预算过程中始终保持行为诚实，并以行为诚实的方式追求这些目标利益；还要求诚实地提供信息证明自己的行为正当，并面对可能的相应惩罚。行为诚实本身具有独立的意义与价值，亦是追求目标与利益的手段与前提。如果说非诚实地报告、披露与陈述信息的公司行为不可接受，那么，就预算管理的公共行为而言更是如此。

诚实标准支持公民知情权。一般地讲，就了解其税费是否被政府用于他们同意的目的和用途上，全世界的公民享有大致相同的权利。只有在政府诚实地报告和披露相关信息的情况下，知情权才能成为可实现的权利。诚实标准还支持预算授权安排。财政信息对预算过程所有的利益相关者都有用，同时也是预算授权安排的主要技术基础。缺失全面、可靠、及时和相关的信息，委托人不可能精心准备和制定预算授权，代理人也无法有效地执行预算授权，预算管理也就犹如沙滩上建堡垒。

（二）运营适当准则与标准

管理者应遵循“与预算授权一致”的标准处理预算过程中的运营事项，并与处理服务运营所遵从的“与目标受益一致”标准协调一致。

完整的财政过程（fiscal process）由预算过程和“服务交付”过程构成。服务交付旨在保证公共支出与服务抵达目标受益者，这是结果导向（result-orientation）概念的核心本质。在此意义上，公共支出实现价值增值和公平分享。然而，公共支出本身不能证明其自身的价值，价值增值与分享不会凭空实现，它关键性地取决于管理者如何处理财政过程的两类运营事项，即在预算过程中处理预算运营（budgetary operations）事项，在服务交付过程中处理服务运营（service operation）事项。为帮助管理者切实理解和解决问题，预算运营过程应被建构为基于支出周期（expenditure cycle）的运营，服务运营应被建构为基于结果链（result-chain）的运营。

支出周期分为两个阶段：一是预算授权阶段，对应预算准备和审批；二是预算授权的行政管理阶段，对应预算执行与事后的评审（预算执行评估与审计）。行政管理阶段有三类主要的预算运营事项，依次为承诺、核实和付款。承诺指支出决定，主要标志是签订合同和发出订单；核实指核实供应商交付的商品与服务，以确保随后的付款信息正确无误；付款即向收款人支付款项，资金自此流出国库、流入收款人。基于支出周期的预算运营事项因而可描述为“授权—承诺—核实—付款”的完整过程①完整过程还包括付款前的会计审核和支付令签发，以及付款后的内部审计与外部审计。。为确保行政管理阶段的预算运营遵从而非背离预算授权，约束与引导管理者遵从行为适当准则和标准是必要的，只有以“尊重”预算授权的方式实施这些控制（预算运营），才能被视为行为正当。多重预算、随意且频繁的预算调整均与此背道而驰。

适当与诚实同等重要，区别在于针对性行为不同。诚实是相对于财政透明度的行为正当性要求，适当相对于遵循预算授权的行为正当性要求。经立法机关批准的预算文件既是记录预算拨款分配的法律文件，也是推动政府履行职责的政策文件。拨款授权授予管理者遵从规定用途、金额和时间取得与使用预算资金，政策授权授予管理者制定政策积极追求公民福利等绩效目标。适当性标准因而涵盖双重一致：预算运营与拨款授权一致，预算运营与政策授权一致。

双重一致的核心和重点是“过程一致”，与当前基于“决算—预算”对比的单一标准形成对照。后者过于简单以至无法揭示不一致的确切原因究竟为何，导致“过程问责”缺失并且很难实施。负面后果包括“预算执行”概念与实务上的空心化和黑箱化，弱化预算授权的权威性和严肃性，以及加剧监督困难与复杂性。

与行为诚实准则一样，行为适当准则也根植于预算授权，但衡量标准不同。前者以（信息）全面性、可靠性、及时性和相关性为标准，后者以“预算执行偏离度”为衡量标准①这方面的详细讨论参见王雍君：《基于支出周期的预算遵从审计框架研究》，《审计研究》2018 年第4 期。，主要包括：支出承诺对支出授权的偏离度，核实阶段的支出（应计支出）对支出承诺的偏离度，付款（现金支出）对应计支出（accrual expenditure）的偏离度②预算会计记录的核实阶段的应计支出不同于权责会计的“费用”，前者指商品与服务的“取得成本”，后者指经济资源的耗费。，以及应计支出和付款对预算授权的偏离度。

两类准则的另一个主要共同点是都依赖会计信息进行判断与评估。会计系统为政府和机构提供最主要和最直接的信息来源，依其重要性和有用性，通常应依次涵盖现金会计、预算会计、权责会计和成本会计，每个不可或缺。现金会计的主要缺陷是不能计量服务的经济成本。为了将权责会计的“费用”转换为“成本”信息，引入成本会计非常重要。更重要且更紧迫的是开发基于支出周期的真正意义上的预算会计，底线是采用承诺基础（commitment basis）和现金基础，这种双重记录在欧洲大陆国家相当普遍（Jones，2007）。

（三）行为范式优先于结果范式

为行为正当界定和建立可计量的标准的技术难度很小，真正的困难在于我们是否乐意从容地接纳，并遵从它成为良好预算管理的首要范式。结果范式的核心是成果（outcomes）。

在结果主义看来，结果才是值得我们全力追求的最重要的东西。在结果导向的旗帜下，结果主义把结果推向公共管理的至高无上的地位。与行为范式强调价值理性不同，结果范式强调工具理性。强势工具理性全面压倒价值理性，对当代预算管理实践产生了深远的负面影响与后果，寻租、腐败和舞弊行为的蔓延所表征的行为失范即为佐证。行为失范反过来导致寻求合意结果的努力受挫。行为和结果互为因果的内在联系表明，脱离行为范式的引领和制约作用，单纯强调结果可能事与愿违。

作为一般结论，健全的预算管理应致力于行为范式和成果范式的适当平衡。成果范式是绩效管理的核心。就健全的绩效管理而言，重要的是确保行动方向和目的正确性（Virani and Zeger，2023）。成果虽然比投入和产出更难计量，但与绩效的联系最强，诱发行为扭曲的风险最低，不仅为政府行为提供正确导向，也是预算管理乃至整个公共管理的合理基础。

行为范式与结果范式应确保兼容和平衡。这意味着既要强调支出行为（behavior）满足“应许”的两类行为标准——信息诚实和运营适当，也要强调支出结果（result）满足“值得”标准即有效结果。支出设计（expenditure design）所寻求的就是实现有效结果，即成果范式定义的财政成果及其联结的发展目标。

四、基于“政策与诚实”的成果范式

当代公共支出管理文献界定的理想财政成果的三个层级，为建构预算管理的成果范式奠定了坚实的概念基础，但仍需仔细诠释以求取准确理解和普遍共识。最终，只有当目标成果联结发展目标并足以约束预算管理者认真对待时，成果范式才能真正起作用，结果导向的实践概念也才能真正成立。三级目标成果依次为：宏观预算追求的总额财政纪律，配置预算追求的配置有效性，运营预算追求的运营有效性。这些成果联结一般发展政策的增长、平等和稳定目标。增长意味着蛋糕做大，平等意味着蛋糕的公平分享，稳定意味着两者皆可持续。成果范式关注绩效而非行为，其独特重要性在于：如果预算不起作用，政府就不会履行职责；如果预算分配忽视绩效，那么无论政府为了实现最终结果而怎样决定管理和服务的供给，政治家和管理人员也都会忽视绩效（Schick，2003）。

（一）宏观预算追求总额财政纪律

宏观预算即总额预算，确定收入、支出、赤字/盈余和债务的预算总额。与配置预算和运营预算一样，宏观预算的重心也是支出预算。然而，支出预算不能单独确定，必须与收入、债务和其他资金来源同步确定。总额财政纪律的基本含义是：收入、支出、赤字和债务总额必须“同时受到约束”，约束在政策需求与资源可得性相适应的“正确水平”上。政策需求决定“需要花多少钱”，资源可得性决定“有多少钱可花”。

财政纪律是财政管理的首要价值，无论中央财政还是地方财政。因为财政纪律“关乎毁灭”——不可持续意味着最终毁灭，并构成配置有效性和运营有效性的前置条件。直截了当地讲，若没有支出控制，则既不会有配置效率也不会有使用效率（Schiavo-Campo，2009）。

鉴于此，财政纪律位居成果范式的第一层级，其地位高于第二层级的配置有效性，更高于第三层级的运营有效性。财政纪律概念的含义相当丰富，基本含义是持续性、承受性和协调性。

1.财政持续性

财政持续性通常用清偿能力计量，主要有四类：现金清偿能力，即以可使用现金流清偿现金义务的能力；预算清偿能力，即以预算资源清偿预算支出的能力；服务清偿能力，即以公共服务的可得资金清偿服务支出义务的能力；以资产价值清偿债务价值的能力。对政府而言，最具有根本意义也最令人信服的财政持续性可定义为：未来观察期内政府的累积财政收支（不含债务）盈余的现值大于累积债务余额的现值。财政持续性的每个概念本身就是公共品（public goods），其利益是普惠的。

传统上大多采用流量法评估财政持续性，评估工具是现金流量表。更好的做法是以平衡表作为评估工具，采用存量法评估财政持续性。存量法比流量法提供更全面和更及时的预警信号。举例来说，某级政府出售资产（包括土地使用权）虽然增加了当年的财政收入，但同时导致净资产减少。从流量法看，此举可改善财政持续性，但从存量法看，此举对财政持续性的影响则需要进一步观察与验证。因此，平衡表是比（运营）流量表更全面和更重要的评估工具。预算管理的完整概念是把流量管理和存量管理结合在一起。就现状而言，基于平衡表的存量管理在预算管理上仍未受到重视，同时，指导实践的理论框架亦未搭建起来。

代际核算（generational accounting）是第三类评估方法，用来预见和评估当前政策如何影响当前—未来世代间的税收—支出归宿。如果当前政策导致未来世代的负担加重和利益受损，即被认为财政上不可持续。实务上大多采用一个简明易懂的判断标准。例如，如果一级政府丧失独立清偿其到期债务本息的能力，即被视为财政上不可持续。无论怎样衡量，财政上不可持续都是“现行政策需要立即调整”的明确信号，无论财政政策还是部门政策（sectoral policy）。

部门政策即功能分类的公共政策，如农业政策、教育政策、医疗卫生政策和环境保护政策。预算管理要想取得更多进步和进展，就得仔细梳理财政政策、部门政策和一般发展政策的关系，以及它们与预算管理之间的关系。只有满足若干重要的前置条件，预算管理才能真正成为制定与贯彻公共政策的核心工具并充分发挥作用，包括预算的全面性、透明度和缩减法定支出的规模。尽管在预算过程中完成全部的政策制定并不可行，但作为一般原则，在预算程序之外制定政策的做法应尽量避免。

2.财政承受性

公共预算总是在一系列参数假设的条件下制定的，包括预测经济增长率、利率、汇率、工资率和价格水平。在预算执行过程中，参数条件的任何变化都会导致实际偏离预算。政策变更或调整也会导致类似结果。如果导致的是有利变化，比如实际收入大于预算收入、实际支出小于预算支出，偏差很容易纠正过来，但如果是导致财政状况不利的变化，财政调整的难题就会出现，要么压缩支出，要么削减服务，要么两者相结合。在此意义上，“预算管理”的含义就是评估参数、政策或其他变化对预算执行造成的不利影响，避免财政风险快速聚集。

财政承受性的反面是脆弱性。支出越具有刚性，融资来源越是缺少自主性和灵活性，财政脆弱性程度越高。财政脆弱性主要影响脆弱性群体，包括穷人、老年人、儿童、失业者和残联人士，因为他们的生活高度依赖政府提供的核心基本公共服务。

3.财政协调性

逆周期调节的凯恩斯主义宏观财政理论的传播与影响，深刻地改变了发达国家准备和制定预算的方式与方法。宏观预算对宏观经济目标的影响以及宏观经济目标对宏观预算变量目标水平的影响，在预算准备的早期阶段即被捕捉和计量，并在预算文件中记录和确认。基本要求是协调性，即一是预算总额的目标水平与宏观经济目标变量间的协调性，主要指收入、支出、债务和赤字水平应与经济增长、就业、物价总水平及国际收支的目标水平一致；二是预算总额目标变量间的内部一致性，主要指满足“收入- 支出=新增债务=现金赤字”的定义式；三是宏观经济目标变量间的内部一致性，尤其是增长目标和就业目标间的一致性。不一致将触发大量的宏观经济与宏观财政问题，导致财政的“宏观调控”能力受损。

在此意义上，预算管理的精髓在于采用预算筹划（budget projection）制定预算，旨在通过“反复磨合”实现以上三个层次的财政协调性，这是为随后自下而上的预算申报提供“宏观指导”的关键方面。预算筹划的具体流程因国家而异，但通常都包含三项核心内容：一是界定政策变动的操作性标准，以清晰区分哪些是纳入来年预算的“现行政策”以及哪些是“新政策”；二是筹划和确定现行政策的预算基线（budget baseline），可称为“线下”预算；三是筹划和确定新政策的预算基线，可称为“线上”预算。预算筹划并非预测工具，而是帮助制定预算和强化预算—政策联结的工具。原则上，预算限额应在预算筹划的基础上制定。一些重要的研究发现，取代过时落伍的基数法（增量预算）的最佳候选者并非零基预算，而是基线预算（baseline budgeting）。在那些已经采纳中期支出框架①中期支出框架（MTEF）即中国官方术语的“中期财政规划”，旨在为年度预算提供前瞻性的“中期框架”。的国家，以基线筹划计量提议的政策变化对基线的影响已经成为MTEF 国家中心预算部门最重要的任务（Schick，2002）。

（二）配置预算追求配置有效性

给定支出总额在不同用途间的配置问题，乃是预算过程中最具决定意义和政治色彩最浓厚的阶段。配置层面的预算管理可带来巨大红利，包括优化组织和项目内部投入组合意义上的预算配置，但困难和障碍不应低估。

理论上，有效配置应基于公民偏好，实务上则要求支出配置准确匹配国家战略政策和政府政策优先性。就现行预算法界定的“项目预算”而言，不只意味着部门内部的项目优先性排序，还有政府整体层面的跨部门排序。以此言之，预算管理的核心挑战是发展适当的排序标准，以及建立切实可行的排序机制。理想方案是建立高规格的、跨部门的支出审查委员会，指导各部门并辅助人大对项目预算进行整体审视，确定支出重点与优先性。

更一般地讲，需要采用规划预算体制整合现行二分法的“项目预算”和“基本预算”。与绩效预算和其他各种版本的绩效导向预算相比，规划预算是最有前途、最值得全面推动的预算体制，它带来的收益最为确切。

一般地讲，没有朝向规划预算的系统整合，预算管理领域的革命性变化将不可能发生。规划预算有助于促进配置效率和配置公平的兼容。因为规划目标与政策目标紧密相连，而好的政策目标必须兼顾效率与公平。配置有效性的理论标准是配置效率和配置公平的兼容，前者要求基于社会边际成本与收益制定配置预算，后者要求基于“最大化境况最差者的福利”制定配置预算。

（三）运营绩效追求运营有效性

运营绩效也称微观预算，目标是特定规划与活动层面的支出使用满足3E，即投入的经济性、产出的效率和成果（基于社会需求）的有效性。经济性的一般含义是节约，“高级”含义是性价比。3E 可综合为成本有效性。

当“财政保障观”全面转换为财政成果观，并且财政成果与发展政策综合目标间的内在联系被明确建立起来，预算管理革命才会到来，无论基于成果范式还是基于行为范式。范式转换才能促成意义深远的革命，这端赖预算问题制建设被锁定为预算管理改革的核心命题。

规划预算对促进运营绩效同样至关紧要。预算制定的三个主题是控制、管理和规划。规划预算同时涵盖这三个主题。其中，关注支出细节有利于从“监督花钱购买了什么”的视角实施问责，条目预算（line-item）最适合这一目的；管理旨在实现目标成果，采纳绩效视角，强调执行计划与政策手段的健全性；规划则以“活动与长期目标建立联系”的方式表达，关注服务提供是否达到预期结果。在实践中，运营绩效中的经济性与控制相连、效率与管理相连、有效性与规划相连，回应性则与公民的“声音”相连。可以说，规划是普通公民能够真正听懂的预算语言。

五、预算问责制与优先事项

为预算管理建构范式是一回事，如何令范式有效发挥作用是另一回事，这在很大程度上依赖预算问责制。预算问责是财政受托责任的关键方面，只有在合宜的预算制度下才能建立和运转起来。现行预算制度的主要弱点是问责机制的设计与实施不充分，无法与会计问责和审计问责相提并论。一般地讲，发展中国家公共预算改革的首要命题是强化政府对社会的财政受托责任，中国作为预算大国尤其如此。无论就强化人大的预算角色以更好履行其代表、立法和监督职能而言，还是就控制代理问题而言，强化和完善预算问责制建设都至关紧要，理应置于新的预算管理改革议程的优先位置，以确保行为范式和成果范式扎根于预算过程。如此，图2 所示的预算管理“铁三角”框架即可形成并发挥关键作用①“铁三角”的一个重要含义是：如果没有行为范式指明关于“谁”的信息，没有成果范式指明关于“目标”的信息，预算问责是空洞的，预算授权等于授权在“规定额度”内随意花钱的权力。有效的预算授权与问责要求明确表达预算管理（尤指支出）的责任主体及其目的与意图。。

图2 预算管理的“铁三角”框架

相对于财政改革的其他方面而言，当前预算问责制改革明显滞后，亟需结合行为范式和成果范式的建构工作齐头并进，涵盖行为诚实问责、行为适当问责和成果问责。可以论证的是，这样的预算问责制具有取代GDP 问责制的深远潜力②GDP 问责本易引发各种问题，因为它本质上属于产出（output）问责而不是成果问责。产出与绩效的联系较之成果弱得多，虽然易于成果计量，但招致行为扭曲的风险极高。政府问责制重心从GDP 问责转向预算问责势在必行，而不会丢失真正重要的价值及红利。。

（一）强化与完善基于行为诚实准则的预算问责

优先事项应是创建新的预算制度规则与规制，用以全面强化预算文件的“问责性特征”，涉及类型、制式、生产（准备与编制）和使用。参照国际最佳实践，向人大呈递的政府预算文件至少应包括：

首先是详尽实用的《预算指南》。为预算单位申报预算提供充分指导，包括建立并在预算准备的早期阶段颁布“硬”预算限额。另外，还需要可靠的《宏观经济与政策框架》。可据以启动预算准备，确定来年预算的重点与优先性，阐明主要的政策变化并解释其依据，提供按照功能分类和经济分类的总额估计，包括支出、收入、借款和赤字/盈余总额。同时，正式、全面且详细的《预算拨款安排》不可或缺。该文件表明管理（部门）分类、功能分类和经济分类的法定拨款数额。应将《财政风险报告》作为独立的预算文件对待，量化各种形式的财政风险，包括公布预算预测依据的参数（假设）发生变化对预算的影响。政府财务报告应连同预算报告、预算执行与决算报告以及中期财政规划，一并呈递本级人大审查并报上级人大备案。

采用与国际惯例和最佳实践一致的“主要申报+附属申报”的预算申报制式。主要申报作为人大投票表决的基础，清晰区分资本支出、经常支出及其资金（国内与国外援助以及税收与借款）来源。附属申报提供补充性信息，包括关于投资项目和投资支出构成的相关信息；采用公民友好型制式单独制定与公布一份《预算的公民概要》，使用普通人也能读懂和理解的语言、概念、术语、图表和表述风格，切实回应公民的预算关切。

以上努力旨在满足“行为诚实标准”，即预算文件及其附件披露的财政信息应是全面的、可靠的、及时的和相关的，并确保公民和局外人能够独立核实。政府应为独立核实提供必要的辅助性信息，包括预算制定使用的各种参数假设值和敏感性分析。

审计和绩效评价应作为主要的配套安排，用以促进预算文件和财务报告的问责性。包括预算执行和决算报告在内，公共部门财务报告应接受独立、公正和专业的外部审计，发布可类比于上市公司财务报告审计的审计意见，区分标准意见和非标意见。当前的绩效评价应扩展为“行为诚实性评价”和“行为正当性”评价，分别评价信息报告与公开的全面性、可靠性、及时性和相关性，以及预算执行与预算授权的一致性。

（二）强化与完善基于行为适当准则的预算问责

行为适当准则关注对预算授权的遵从。被批准的预算须被适当执行，免于草率、武断和舞弊，否则将失去其大部分意义与价值。公共行政人员具有遵循法定授权的义务，他们属于政治上的下属机构，除了行政和司法的指令和规则外，他们还必须关注立法授权（Cooper，2020）。

就引导与评估管理者是否以“尊重预算授权”的方式执行预算而言，会计信息是必须和无可替代的。改革的优先事项应是创建新的预算制度规则与规制，约束与规范会计信息满足“与预算授权一致”的问责要求。重点是着手开发基于支出周期的全面的预算会计，这种真正意义上的预算会计不同于目前的“预算会计”，后者实际上属于财务会计范畴。

不应将财务会计混同于预算会计。现金会计和权责会计都是财务会计，并非预算会计：记录授权、承诺、核实和付款信息的政府会计。没有这些信息，准确判断预算执行对预算授权的偏离程度和确切原因是不可能的，至少是极为困难的。这也是导致预算执行一直缺失基本问责的直接原因。开发基于支出周期的预算会计应置于政府会计改革议程的优先位置，底线要求是全面采用“会计台账”模式记录预算运营信息，尤其是承诺和核实阶段的信息。为确保有效实施与执行预算授权，国库、支出机构和财政部门应实时同步记录支出周期各阶段的完整信息。良好的国库现金管理也要求这样的实时同步记录。

现金会计和权责会计亦需完善，并与引入成本会计的努力结合起来。财政部应尽快制定全国统一的“标准化产出成本核算体系”，作为成本会计战略的关键一环。成本信息的重要性一直被低估，作为对预算合理化和预算问责制的特殊重要性更是如此。总的来说，改革后的预算文件应满足作为法律文件和政策文件的规范性标准。为使预算文件能够作为法定文件（legal documents）约束行政管理者的活动，必须借助预算会计来准备预算文件和证实法定合规性（legal compliance）（Wilson，2010）。

以上努力有助于强化预算授权的权威性和严肃性，从而有助于增强人大的预算，监督职能有助于强化预算授权机制，反之亦然。

（三）强化与完善基于成果范式的预算问责

预算文件的基础结构应设计为成果导向的层级结构，围绕财政成果及其联结的发展目标阐明预算政策（budget policy）。首先阐明宏观预算如何促进总额财政纪律，如何为实现经济社会可持续发展创建财政持续性。财政政策和预算管理的一般目标应明确界定为财政持续性。为此，预算文件至少应公布一系列赤字的目标水平，包括现金基础的综合赤字，剔除通胀影响的基本赤字，不含债务因素的运营赤字的目标水平。

随后阐明配置预算如何支持国家的战略重点与政府政策优先性，如何重新配置资源以促进配置效率和配置公平，如何支持包容性增长和社会公平，这些措施如何惠及各类社会群体特别是底层民众。税负归宿、支出归宿和净财政利益（net fiscal benefit）归宿的分析性信息，包括现行政策如何影响税负和支出受益世代间分配的信息，应作为预算文件的附件予以披露。这类信息对评估预算如何影响和促进社会公平非常有用。

最后阐明运营预算如何促进运营绩效目标。至少应包括量化的经济性、效率性、有效性和服务回应性的目标水平。回应性要求确保服务类别、渠道和交付模式与公民偏好间的一致性，以及支出与服务贴近和抵达目标受益者。运营绩效目标应区分经济服务（产业与企业）和公民服务，分别反映发展经济和服务人民的政府职能。为此，开发全国各级政府和支出部门统一应用的产出成本标准化核算体系应作为紧迫事项对待。对于促进预算合理化而言，成本产出信息的作用至关紧要且无可替代。“合理的预算”必须具有客观的（标准）成本基础，根据基数法制定的预算通常只是象征性预算，即缺失成本基础的预算。

以上努力应与赋予一线机构必要的投入产出管理自主性结合起来。这一点非常重要。经验表明，单纯强调自上而下控制的作用将很小，甚至适得其反（Gassner et al.，2022）。

（四）强化与完善预算授权安排

主要的优先事项应是加强人大的预算角色建设，以及清晰界定人大终审与财政一审、政府二审和党委三审的职责边界。

人大在预算过程中扮演三个关键角色：代表、立法和监督，每个角色都支持预算授权安排。预算授权应根植于人大的代表性，具有明确且坚实的法定基础，并确保人大能够有效监督整个预算过程。为此，人大应掌握全面且详细的预算拨款和支出限额信息，这些信息应详细到支出部门所有下属机构，直至“基层预算单位”。

公款管理的“三条底线法则”应给予有力保证。首先是预算授权，其次是适当分权，最后是“有效监控”：公款动用应确保处于公民及其代表（立法机关或审计机关）的有效监控之下。

完善与强化预算授权安排的努力，应结合增强透明度和会计功能的努力才会更加有效。因为作为立法机关对政府行政部门的法定约束（legally binding），预算授权不仅约束行政部门基于支出周期的预算执行控制，也约束行政管理者报告所有公共资金账户信息，并通过预算比较报告将实际数与预算数进行比较，以此作为基本财务报表的组成部分（Wilson，2010）。

（五）为公民参与预算过程创造条件

委托代理理论的中心问题是代理人对被赋予其所做的事（公共利益）负责。公民作为集体委托人，有权要求代理人就其过去或被提议的行为做出答复，监督其行为以及在其表现不能令委托人满意时实施惩罚（Keohane，2002）。此视角的优先事项应是为公民参与预算过程创造条件。

在适当的制度安排下，公民能够为预算问责做出重要贡献。公民可以通过与其代表订立的绩效契约，约束代表对公民关注的绩效负责，包括公共服务类别、数量、质量、及时性、平等性、可得性、渠道和稳定性。人大代表应有能力约束行政官员追求这些目标。

公民应被赋权参与预算过程，包括参与提出预算提案、项目设计，对项目建设与运营阶段进行监督，参与预算听证以及投诉和申诉的权利。绩效评价和服务调查亦应鼓励。参与式预算应予以肯定和推广，尤其在基层政府和社区层级上。在适宜的制度安排下，公民能够在预算问责制中扮演关键角色，从而对发展预算管理的行为范式和成果范式做出重要贡献。

（六）确保预算制度正常运作依赖的“基础条件”

首要的是预算的全面性（comprehensiveness）和透明度。很难对预算外活动实施预算问责，因为它们属于“非预算责任”，实践中主要涉及规制、合同外包和公共企业。规制的责任最弱。公共企业的问责难题源于商业目的和“公共目的”的混合：作为政府部门的一部分而存在，却进行商业化运作；商业运作却没有股东；归政府所有但政府通常不会拨付资金；有自己的管理部门与董事会，却要对行政管理部门负责；被要求实现其他目标而非仅仅利润（休斯，2015）。

其次应削减法定支出和消除《预算法》与部门法律间的冲突。法定支出越大，管理者能够承受配置责任的空间就越小，预算程序也越难以在预算资源配置中发挥“决定性作用”。法定支出将配置责任交给部门法律，几乎不可能要求管理者对资源错配负责。财务法案（预算法和年度预算文件）与非财务法案（法定支出）应予以清晰且充分的区分。《预算法》不应被部门法律弱化。部门法律与政策为财务法案创建基础，但不能弱化更不能代替财务法案的作用。法定责任和管理责任间的失衡是预算问责制建设亟需妥善处理的大问题。

再次，“两上两下”的部门预算程序亦应改革，尽快转换为“先自上而下、后自下而上”相结合的程序，以确保预算在正确的起点上加以准备。对于为年度预算的准备而建立的中期财政框架而言，起点必须是与宏观经济框架相一致的稳健的收入概算，以此确定总支出和为各个支出机构建立支出限额（Schiavo-Campo，2009）。全面且详细的支出限额应在预算准备的早期阶段即予公布，不允许讨价还价。

最后，支出审查机制应全面强化与完善。理想的方案是建立跨部门的、高规格的支出审查委员会，确保对支出预算安排进行严谨审查，尤其是整体审视以消除各种形式的“碎片化”。

六、结 语

对预算管理改革的讨论，不应忽视基础理论层面的关键问题。讨论预算改革的文献一向很多，但从预算授权和委托代理视角讨论预算问责制建设的文献远不充分，留下诸多盲点。无论设想、观念和问题解决方案多好，如果没有伴随有力且有效的问责，大抵只是空中楼阁，缺少实践价值。本文的努力有助于扭转局面。

把重要且复杂的问题诠释清楚通常需要框架思维。本文建构的概念框架可用来阐述大量问题和观点，激发思想洞见和创造性突破的问题解决方案，同时也可提示我们：预算管理改革需要聚焦新方向的系统化改革议程，新方向是行为范式约定的行为正当、成果范式约定的结果导向，以及预算问责制约定的实践路径与优先事项。

总体上，为预算管理发展一个立足现实的理论仍是一个紧迫课题。这样的理论必须认识“整个现实”而非“碎片”，帮助我们揭示问题的本质并在问题中感知其解决办法。本文的尝试是框架性的和初步的，旨在呼吁对期望前进的力量、过程和制度给予更多关注，但许多细节需要更多更深入的探讨和展开。最重要的是牢记：预算管理改革的成功非常依赖坚定持续的政治承诺。