上市公司虚增利润的税法规制

冯铁拴（博士）

一、问题缘起：税法应如何应对上市公司虚增利润

党的十九大报告提出：深化金融体制改革，增强金融服务实体经济能力，提高直接融资比重，促进多层次资本市场健康发展。上市公司作为资本市场的基石，要促进多层次资本市场的健康发展，就必须提高企业的质量。为此，2020 年10 月，《国务院关于进一步提高上市公司质量的意见》（国发［2020］14 号）要求以上市公司财务信息为抓手，提高上市公司质量，助力多层次资本市场的健康发展。实际上，我国现行《公司法》《会计法》《证券法》《刑法》在规制上市公司财务信息披露质量上也都作出了努力，上市公司一旦披露了虚假的财务信息，不仅会因虚假记载受到证券监督管理部门的行政处罚，还会因虚假陈述承担相应的民事侵权赔偿责任乃至刑事责任。或因如此，一般情况下，上市公司并不会铤而走险进行财务舞弊。然而，在融资需要、外部期望、股权激励以及制度缺陷的共同作用下，仍不乏上市公司进行财务舞弊且有愈演愈烈的趋势[1]。不同舞弊动机下，上市公司所采取的财务舞弊方法不尽一致[2]，但在众多财务舞弊类型中，虚增利润舞弊尤为值得关注[3]。

作为理性经济人，一般公司更倾向于通过少计收入或者多计成本费用的方式隐瞒利润以降低税负，而当税收规避动机与避免退市动机、炒作股票动机、政治动机等其他舞弊动机相冲突时，上市公司则更希望通过虚增经营利润达到粉饰财务报表的目的，甚至不惜因此主动向国家多缴纳税款[4]。对于前者来说，由于其无关公共利益，证券法和刑法也就未给予过多规制，反而是税法给予了更多规制，即通过打击偷逃税款从而震慑一般公司的财务舞弊行为。然而，对于后者来说，上市公司虚增利润非但未造成国家税款损失，反而还给国家带来了额外的财政收入，税法也就无法借助打击偷逃税款对上市公司财务造假行为展开卓有成效的规制。更令人诧异的是，上市公司虚增利润式财务造假一旦东窗事发，被证券监督管理部门作出行政处罚后，还能根据《税收征收管理法》第51 条的规定向主管税务机关申请退还前期因虚增利润而溢缴的税款，宁波圣莱达电器股份有限公司虚增利润退税案就尤为典型[5]。就此而言，税法非但未能有效规制甚至还在一定程度上纵容了上市公司财务造假，更弱化了法律体系规制上市公司虚增利润行为的整体协同效果。然而，这既不符合《会计法》第33条赋予税务机关会计资料监督检查职权的立法用意，也实难契合体系正义的内在要求，更无法回应税法缘何只规制隐瞒利润式财务造假而对虚增利润式财务造假无动于衷。有鉴于此，本文以税法应如何对待上市公司虚增利润为问题导向，首先勾勒出税法规制上市公司虚增利润的理论基础，进而梳理出现行税法在规制上市公司虚增利润中的既有举措及其局限，最后则着眼于税法规范体系的进阶以求税法能够更好地规制上市公司虚增利润行为，希冀从税法角度为提高上市公司财务质量、促进多层次资本市场健康发展贡献些许智识。

二、税法规制上市公司虚增利润的理论逻辑

税法应根据纳税人实际掌握的财富课征税款，不应就纳税人未掌握的财富课征税款。然而，在现代社会，税法不仅是国家获得税款收入的法律工具，而且是调控经济的手段。从这个角度看，税法也构成规制上市公司财务运作的途径之一[6]。具体至上市公司虚增利润议题，税法亦非必须恪守实质课税立场，同样可以基于经济社会政策需要对虚增利润作出有别于一般情况的特殊处理，进而达致规制上市公司财务舞弊的目的。

1. 税会联系紧密为税法消极规制上市公司虚增利润奠定了基础。税收与会计本属两类不同的事物，只是随着生产力的发展，税收制度渐趋现代化，税收与会计的关系才愈加紧密，以致有学者指出税收离不开会计、会计也不能脱离税收[7]。当然，也并非所有的现代税种都与会计存在紧密联系，基于会计规范的应税销售额、应税增值额、应纳税所得额等传统计税依据均无法有效度量极度技术化的污染排放[8]，环境保护税与会计之间的联系也就很难想见。究其原因，企业的会计核算并不能反映资金活动以外的信息，而计税依据亦非都与资金运动挂钩，因而只有计税依据与企业资金活动紧密相关时，税额的计算才会与会计核算存在密切联系。不过，现代税收普遍以各种复杂的经济交易及其财务成果作为课税基础且以所得税为核心，而所得税的征收又离不开发达的簿记和统一的商业会计[9]，税收与会计也因此呈现出水乳交融的关系。

税会之间固然存在紧密联系，但税法与会计无论是目的理念还是处理的关系、遵循的基本原则都存在较为明显的差异[10]，会计上的收入、支出以及利润与税法上的应税收入、扣除项目以及应税所得自非一一对应关系。亦因如此，上市公司虚增利润确实有违会计法的规定，但税会差异却也使其未必违反税法。故而，希冀运用税法规制上市公司虚增利润也就实属不易。况且，上市公司为虚增利润所采取的方法既可能是虚增当期收入，也可能是虚减当期成本费用。若纳税人采取虚减成本费用的方式虚增当期利润，有鉴于税前扣除系纳税人的权利，纵然纳税人在申报税款时未准确反映其当期真实的成本费用，税务机关也无从依据税法规定对纳税人此等行为作出规制。实际上，即便上市公司通过虚增收入来虚增利润，由于此间纳税人并不存在偷逃税款行为，就算考虑到增值税环环抵扣的因素，国家税收利益受到的影响也并不显著，税法对此类行为进行规制的动机也就很难像打击偷逃税款行为那样强烈。尽管如此，税法也并非只规制那些直接造成国家税款损失的偷逃税款行为，出于维护税收征管秩序和税法权威的需要，税法对不直接造成国家税款损失的行为亦不乏规制。更何况，计税依据并不直接对应识别规范所呈现的计税事实，直接对计税事实进行量化反映的是借助于会计核算工作[11]，上市公司虚增会计利润致使会计核算工作无法真实反映计税事实，这亦会在某种程度上危及税收征管秩序或者发票管理秩序，税法以此为由对上市公司虚增利润行为进行规制亦非不可。

总之，税会之间的紧密联系为税法规制上市公司财务舞弊奠定了客观基础，但税会差异却也使税法对上市公司虚增利润行为的规制缺乏主动性，仅停留在消极维护税收征管秩序层次，实难企及更大力度的规制。

2. 公共政策目标驱使税法协同规制上市公司虚增利润。早期的税收多以筹集财政收入为唯一目的，当前税收的目的不再局限于筹集财政收入，也可用于调控经济和实现社会政策目标，税法规范也因此呈现出财政目的规范与管制诱导规范二元分立格局[12]。就前者而言，其以量能课税原则为价值支撑，遵循实质课税原理，根据纳税人真实掌握的财富多寡课征税款，旨在为国家筹集财政收入。就后者来说，其并不奉行量能课税原则，更非根据纳税人的经济负担能力课征税款，而是以公益原则、需求原则和功绩原则作为其赖以存在的正当性基础，主要致力于实现国家公共政策目的，因而也不乏研究者将之归于经济法、社会法或其他领域[13]。究其根源，法律体系是一个有机联系的统一整体，税法既为一国法律体系的有机组成部分，其所欲实现的结构性目的若与其他法律部门确立的基本价值秩序相冲突，那么其恪守的筹集财政收入目的就应该作出必要的退让。

上市公司虚增利润，不仅扰乱证券市场秩序，也破坏了会计监督秩序，证券法和会计法自应给予相应的规制。但也如前所述，税会差异的存在使得扰乱会计监管秩序的行为未必会扰乱税收征管秩序。此时，税法是否还要对上市公司虚增利润行为予以规制也就不无疑问。如果将税法的目的定位为筹集财政收入，由于上市公司纳税人虚增利润行为并不会减损国家财政利益，在量能课税原则视域下，税法非但不能对此行为予以规制，甚至还应依职权或者依申请退还纳税人溢缴的税款。然而，现代税法的目的早已不再局限于筹集财政收入，落实公共政策目标的要求亦为其有机组成。实际上，所得税法中关于税收滞纳金、行政罚款以及刑事罚金的禁止性扣除规定亦是落实公共政策要求而非量能课税原则的结果，其根本目的就在于避免税法结构性原则的落实减损公共政策执行的效果，亦即对于违法行为的制裁或为抑制一定行为所做出的经济上处罚，倘若承认可以列报费用损失，无异于减少税捐负担，而产生减轻处罚的效果[14]。针对上市公司虚增利润这一被多个法域严厉规制的行为，税法同样不应也不能仅以量能课税或者实质课税为由独善其身，而应担负起捍卫公共利益的责任，与其他部门法一道共同加以规制。

总之，上市公司财务信息披露质量不仅关乎上市公司整体质量的提升，还广泛影响着证券市场参与者的切身利益，更是国家促进资本市场健康发展公共政策的核心组成部分。税法作为法律体系的一环，自应与其他法律有机配合，共同致力于对上市公司虚增利润的规制。

3. 诚实信用原则要求税法积极规制上市公司虚增利润。一般来说，纳税人在申报期之后的减额更正虽会导致其已纳税款的退还并减损国家的税收利益，但这是税收征纳回归真实的应有之义。况且，无论这是纳税人通过重复记载销售额还是将下期收入计入当期所导致都涉及课税基础事实，此等更正皆具有法律效力，税务机关自应退还纳税人溢缴的税款[15]。故而，上市公司因虚增利润溢缴的税款似乎也可借助申报期之后的减额更正程序申请税务机关予以退还。实际上，这也是实践中上市公司在其虚增利润财报披露事件东窗事发之后依然能够堂而皇之要求税务机关退还其溢缴税款的根本原因。亦如学者所言，税捐之课征或退税在税捐稽征机关与纳税义务人间构成给付关系，所以，其给付之法律上原因如果自始或嗣后不存在，便成为不当得利的构成要件。由此，必然引起公法上不当得利的返还问题[16]。然而，在诚实信用原则的适用范围已然由私法领域扩张至公法领域并成为法律普遍原则的当下，上市公司因虚增利润溢缴税款的可退还性则需重新审视。恰如学者所言，诚实信用原则也阻止退税请求权、税款返还请求权及损害赔偿请求权之主张[17]，这就在很大程度上为税法规制上市公司财务造假行为提供了另一种思路，从而有别于税法基于践行公共政策要求协同规制上市公司虚增利润的逻辑，也不同于税法基于其与会计的紧密联系被动规制上市公司虚增利润行为的进路。

纳税人虚增利润并未使其获得财富增值，也就不应就其虚增的利润向税务机关申报并缴纳税款。进言之，纳税人因虚增利润向税务机关溢缴的税款使国家获得了本不应该有的经济利益，单就形式来说，确实满足了不当得利的构成要件。然而，上市公司纳税人是否就可以据此请求税务机关返还其所得利益却殊值讨论。我国《民法典》第985条关于不当得利的规定对解答这一疑惑颇具指导意义。该条规定，得利人没有法律根据取得不当利益的，受损失的人可以请求得利人返还取得的利益，但该条同时也将受损失人明知无给付义务而进行的债务清偿这种情形排除在外。该除外规定集中体现了诚实信用原则对不当得利请求权的修正功能。此外，在我国司法实践中，宁夏回族自治区银川市兴庆区人民法院在刘某与康某不当得利纠纷一审民事判决书［（2020）宁0104 民初4207 号］中进一步指出，明知自己没有交付财产的义务，而将财产交付于人，其行为更符合赠予的意思，构成赠予的条件。具体到上市公司虚增利润溢缴税款行为，既可以将其理解为纳税人明知其不必就虚增利润向税务机关缴纳税款却仍然履行了相应的给付义务，也可以将其理解为上市公司出于财务欺诈不法动机向税务机关溢缴税款以免其财务欺诈行为被税务机关发现，甚至还可以理解为上市公司纳税人在其溢缴税款额度内向国库所为的赠与。基于诚实信用原则，无论从哪一个角度考虑，上市公司纳税人都不应要求税务机关返还其因虚增利润溢缴的税款。

总之，税法可以也应当主动借助诚实信用原则否认上市公司纳税人因虚增利润而溢缴税款的可退还性，从而达到积极规制上市公司虚增利润行为的效果。

三、税法规制上市公司虚增利润的实践审视

审视我国税法规范，其对上市公司虚增利润的规制亦在某种意义上循前述理论逻辑展开，既有对虚开发票的规制，也有对编造虚假计税依据的规制，还有对溢缴税款退还附期限的规制。照理来说，我国现行税法规范对于规制上市公司虚增利润行为应颇具实益，但上市公司因粉饰业绩虚增利润受到税法规制的案例却并不多见。除却执法层面的落差，要理解这种二律背反现象背后的动因，则还须从现行税法规范入手加以探寻。

1. 虚开发票规制路径及其局限。虚开发票是一种不如实开具发票的舞弊行为，既危害国家税收征管秩序，也可能带来国家税款流失，因而受到税法较为严厉的规制。我国现行《发票管理办法》第22条就对虚开发票的行为作出了例举，第37 条则就该行为所需承担的法律责任作出详细规定。值得一提的是，尽管我国发票管理制度将发票划分为普通发票和可用于抵扣税款的发票，且刑法对涉及两类发票犯罪行为的规制力度亦有所不同，但作为狭义税法有机组成部分的《发票管理办法》在确定行政法律责任时却并未视发票类型作出相异的规定。基于此，若仅从税法规制角度审视虚开发票问题，也就不必区分虚开的发票究竟是一般发票还是可用于抵扣税款的发票。

上市公司虚增利润与上市公司虚开发票看似是两个不同问题，实际上却有着颇为紧密的联系。无论是虚增利润还是虚开发票，都隐含着无中生有和名实不符的意思。就前者来说，会计记录是名，实际经营业务则为实，会计记录的利润大于实际经营获取的利润即为虚增利润；就后者而言，发票只是反映经营活动的一种收付款凭证，实际经营活动本身才为实，发票记载的事项与实际交易不一致时便为虚开。进言之，虚开发票中的“虚”较之于虚增利润中的“虚”在内涵上更为丰富，既可能是数额方面的不真实，也可能是其他方面的不真实；即便是数额方面的不真实，也存在“虚增”和“虚减”两种情形。是故，虚开发票虽未必导向虚增收入和虚增利润，但虚增利润多借助虚构业务虚增收入方式实现，这就使虚构利润多数情况下会导向虚开发票。也因此在此种意义上，税法可以借助打击虚开发票行为对上市公司虚增利润进行规制。

税法借助打击虚开发票行为规制上市公司虚增利润自应肯定，但也应认识到该路径在规制上市公司虚增利润时同样存在局限。其一，上市公司通过虚减成本费用的方式虚增利润，由于虚减成本费用不涉及发票开具，此种情况也就与虚开发票毫无瓜葛。其二，上市公司采取虚增非经营性活动收入的方式虚增利润，由于非经营活动收入无须开具发票，此种情况同样与虚开发票无涉。其三，上市公司即便通过虚增收入方式虚增利润且开具了发票，也未必构成虚开发票行为。比如，上市公司按照税法规定在预收款项时开具发票并将该等预收款项提前确认为当期收入，此时虽存在虚增收入，但开具发票系合法行为，也就不存在虚开发票问题。

2. 编造虚假计税依据规制路径及其局限。学理上认为，我国《税收征收管理法》第64 条第1 款“编造虚假计税依据”中的计税依据并非仅指税基，凡是对正确计算税额产生影响的基础数据和资料都应为该条中的计税依据所涵盖，因而，编造虚假计税依据也就不仅仅体现为对税基的造假，还体现为编造虚假会计凭证、会计账簿、财务报告或者虚假亏损等[18]。由于计税依据直接关乎应纳税额，编造虚假计税依据通常情况下会导致国家征收的税款与纳税人经济能力不匹配，但鉴于该法将第63 条与第64条加以区分且将第63 条的虚假纳税申报归入偷税范畴，该法对编造虚假计税依据规制的主要理由也就不宜是维护国家税收利益，而应是维护税收征管秩序。

有观点认为，上市公司的欺诈行为，都是以虚报计税依据为前提条件的[19]。这一认识虽不尽科学，却也揭示出上市公司虚增利润与编造虚假计税依据之间的紧密联系。单从文义解释角度来看，编造虚假计税依据并未指明是编造虚高的计税依据还是编造虚低的计税依据。这就意味着，不以偷税为目的编造虚高计税依据同样属于编造虚假计税依据。又因为会计上的利润与企业所得税法上的应税所得存在较为密切的关系，上市公司虚增利润绝大多数情况下都会引起虚增企业所得税的计税依据，进而落入编造虚假计税依据规制范畴。此外，由于虚增利润往往伴随着虚增收入，这可能还会触发虚开发票问题，此时，则构成编造虚假计税依据与虚开发票的竞合。有鉴于此，上市公司虚增利润即便与虚开发票无涉，也很可能因虚增收入或者虚增应税所得从而构成编造虚假计税依据。

然而，税法通过打击编造虚假计税依据行为规制上市公司虚增利润也存在颇多局限。其一，结合立法背景资料来看，立法者认为纳税人编造虚假计税依据的目的在于少缴或者不缴税款，与通过虚假纳税申报偷税的主要区别在于结果是否造成少缴或不缴应缴税款，若未造成少缴或不缴应缴税款则构成编造虚假计税依据，否则就构成偷税。这意味着，决策者虽未明确虚增计税依据不属于编造虚假计税依据，但其并无意规制虚增计税依据这种情形，从而无法有效应对上市公司虚增利润引发的虚增计税依据问题[18]。其二，即便编造虚假计税依据可以将虚增计税依据纳入麾下，但若上市公司虚增利润是通过虚减成本费用方式实现，鉴于税前扣除系纳税人的权利而非义务，上市公司以放弃减除成本费用的方式虚增利润虽有违会计法规定，但并不抵触税法理念，同样也无法将之归入编造虚假计税依据范畴。

3. 溢缴税款限期退还规制路径及其局限。纳税人溢缴税款使纳税人受有损失，而国家却受有利益，不管是基于实质课税来说，还是按照公法不当得利理论要求，国家都理应退还纳税人溢缴的税款。我国《税收征收管理法》第51 条就对此做出规定。其中，税务机关依职权退还纳税人溢缴税款并无期限限制，但纳税人主动申请退还溢缴税款的则存在三年期限限制。立法者之所以就纳税人申请退还溢缴税款设定期限，其主要原因应在于督促纳税人积极行使权利，尽管也可能存在证据因素的考虑。但整体来说，溢缴税款限期退还制度的规制功能更为突出。

溢缴税款限期退还制度对于规制上市公司虚增利润行为有一定助益，但个中关系却较为间接。上市公司虚增利润的同时之所以愿意承担多余的税款，这显然是理性决策的结果，因为若其一方面虚增利润，另一方面却向税务机关申请退还多缴纳税款或者径行采取两套不同财务报表，这很容易引起税务机关的注意，进而影响其虚增利润所欲达到目的的实现。故而，为了避免引起税务机关的警觉，上市公司通常会为粉饰财务报表隐瞒多年，而三年的溢缴税款退还期限较之于上市公司的存续时间来说并不算久，待上市公司虚增利润财务信息披露事件东窗事发，其溢缴税款年份很可能已经超过了三年，其就溢缴税款的退还请求权也因时效的经过而消灭。就此来说，溢缴税款限期退还的期限越短，其在规制上市公司虚增利润行为的作用也越明显。

不过，溢缴税款限期退还制度并非专门用于规制上市公司虚增利润，而是一体适用于所有溢缴税款情形，在规制上市公司虚增利润上也就存在诸多局限。其一，限期三年仍稍显漫长，一定程度上为上市公司虚增利润溢缴税款嗣后再申请退还税款提供了更多可能。其二，不同于其他原因导致的溢缴税款，上市公司虚增利润溢缴税款具有很强的不法性和主观故意性，但现行立法并未禁止其嗣后申请退还溢缴税款。这在某种意义上甚至有放纵上市公司财务造假的意涵，从而在一定程度上弱化了溢缴税款限期退还制度的规制功能。其三，上市公司在未及时取得发票的情况下，为避免后期纳税调整，通过推迟确认当期成本费用虚增当期利润，虽有违会计真实性要求，不符合会计法的规定，但确实不满足税前扣除对凭证的要求，也就难言违背税法规定。更为重要的是，根据《国家税务总局关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2018 年第28 号）第17 条的规定，其还可以在追补期限不超过五年的前提下将相应支出追补至发生年度税前扣除。这不仅在实质上起到了溢缴税款退还的效果，还远较一般情况下的三年税款退还期限更长，势必在更大程度上稀释溢缴税款限期退还制度对虚增利润的规制功能。

四、税法规制上市公司虚增利润之法制进阶

无论是虚开发票规制路径还是编造虚假计税依据规制路径抑或溢缴税款限期退还规制路径，它们皆可为规制上市公司虚增利润贡献力量，但其存在的局限确实也弱化了税法对上市公司虚增利润的规制力度。然而，不管是虚开发票规制路径还是编造虚假计税依据规制路径，其存在的局限都缘于税法与会计法在理念和制度规则层面的固有差异，仅依靠调适既有税法规范并不能妥善化解其在规制上市公司虚增利润上存在的问题，要解决这些问题需要从根本上重塑税法与会计之间的关系，但这显然不切实际也无必要。与之不同，溢缴税款限期退还规制路径存在的局限虽也与税会差异有一定关联，但主要还是税法自身价值选择与规范设计的问题。有鉴于此，本部分不再讨论虚开发票规制及编造虚假计税依据规制在规范层面上该如何完善，而是将重心置于溢缴税款退还问题上，旨在回应税法该如何更好地规制上市公司虚增利润这一核心议题。

1. 限缩税收征管法中溢缴税款退还条款的适用范围。溢缴税款退还条款早在1992 年《税收征收管理法》出台之际就已存在，被认为是关于纳税人超过应纳税额缴纳税款索退追溯期的规定，即纳税人不论何种原因超过其应纳税额缴纳税款都可以在结算缴纳税款之日起三年内向税务机关提出要求退还超纳部分，其核心目的在于维护纳税人权益[20]。该条款为纳税人行使溢缴税款退税权设定的三年期限虽在一定程度上限制了纳税人溢缴税款退税权的行使，但这种时效规定与民法上的时效规定并无本质差异，皆在于督促权利人及时行使权利，也就不会改变该条款的权利底色。故而，若仅从该条款的立法意图考察，溢缴税款退还与税法规制功能确实并无多少联系，更谈不上对上市公司虚增利润的规制。不过，税款退还的期限条件确实也会在某种程度上起到限制纳税人行使溢缴税款退税权的作用，从而使该条款在客观上具备一定规制功能。

诚然，溢缴税款退税权行使期限限制客观上具备一定的规制功能，但基于以下原因，此种行权限制并不适合用来规制上市公司虚增利润行为。其一，时效规定的目的在于督促权利人及时行权而非剥夺权利人的权利，尽管这其中确实有法价值中的效率价值提供正当性支撑，同时不限制纳税人行权期限确实会增加税务机关保存资料的成本以及复议机关、司法机关复核查验的举证压力[21]，但相较于实体权利的维护，效率价值不应喧宾夺主。因而溢缴税款退税权的行使期限不宜进一步缩短，反而应进一步延长以更好地保护纳税人的权益，这也是立法者在2015 年修订税法时曾一度考虑将三年期限延长到五年的原因。其二，即便可以将溢缴税款退税权行使期限进一步缩短，但由于《税收征收管理法》并不区分溢缴税款产生的原因，这势必进一步限缩那些讲究诚信的纳税人溢缴税款退税权行使的空间，不符合税法鼓励诚信及保护纳税人合法权益的价值定位。

既然溢缴税款限期退还规制路径的进阶不能寄希望于进一步缩短纳税人溢缴税款退税权行权期限，不妨按照纳税人税款溢缴的主观状态采取与之相对应的规制思路。当然，将纳税人溢缴税款的主观状态作为差异化规制的依据也绝非出于恣意，其根本原因就在于前文提及的诚实信用原则。循此思路，若纳税人溢缴税款出于故意，因该等溢缴可被视为纳税人对自身财产的处分和对国库的赠与，自无退还之理，税法就应否认该类纳税人的溢缴税款退税权；若纳税人溢缴税款系出于过失或可归咎于他人的原因，该等情形符合公法上不当得利要件，纳税人申请国家退还其溢缴的税款自无不可，税法不仅应承认该类纳税人溢缴税款退税权，还应最大限度地加以保护。不过，纳税人究竟是故意还是过失，若无客观证据支撑，确实也难以判断，故而，可以将某些客观标准作为衡量纳税人是否在溢缴税款上存在故意。为保障纳税人权益，在认定纳税人是否存在主观故意时，尤应秉承谦抑性理念，可将客观标准限于有关公权力机关的终局认定。

《税收征收管理法》第51 条的完善固然应根据纳税人溢缴税款的主观故意状态对纳税人溢缴税款退税规定作出修正，但在具体路径上，不同学者的观点尚有差异。有学者主张参照《民法典》中的不当得利条款，将溢缴税款退还条件改革为：纳税人没有法律根据超过应纳税额缴纳的税款[22]。然而，纳税人虚增利润故意多缴的税款是否属于“没有法律根据超过应纳税额缴纳的税款”也很难一概而论，何况税收法定也要求税务机关不得随意向纳税人多征税款，对于纳税人虚增利润溢缴的税款，税务机关自应及时查明情况并将其退还给纳税人。也有学者认为，纳税人溢缴税款规定的完善还应另辟思路，即采取“限定故意除外”立场，仅将纳税人明知多缴税款会使国家受益却依然多缴纳税款这种情况排除在外[23]。可是，纳税人虚增利润固然存在明知多缴税款的故意，却未必有让国家受益的意图，或许其所保有的意图仅仅是将溢缴款项暂存于税务机关。

有鉴于此，本文虽然原则上认同“限定故意除外”这一立场，但依旧认为应当采取更为客观的表述方式加以限定。就此来说，不妨在该条现有规范基础上增设一款作为第二款排除条款，即“纳税人因财务造假受到有关部门行政处罚的，不适用前款规定”。做此规定，既可起到限缩税法溢缴税款退还除外范围的作用，避免过度限制纳税人溢缴税款退税权，契合税收征管法保障纳税人财产权的价值追求[24]，也可构筑起税法介入公司财务的通道，为税法与会计法、证券法协同规制上市公司财务造假铺平道路。更为重要的是，此种立法模式不仅有助于避免正向列举模式的挂一漏万，还可为税法在纳税人权益保护与提高纳税人财务造假的经济代价两种颇为冲突的价值之间寻得平衡，助力税法更加精准地规制上市公司虚增利润行为。

2. 增设证券监督管理等部门与税务部门涉税信息共享条款。随着社会经济的发展和新兴产业的兴起，交易方式日趋复杂化，税务机关税源监管的难度也越来越大，仅凭税务机关一己之力，已难以完成税收征收管理任务[25]。上市公司财务质量状况不仅关乎资本市场的持续健康发展，也攸关税源质量，这决定了规范上市公司财务状况绝非仅凭某部门的一己之力就可以完成。对此，《国务院关于进一步提高上市公司质量的意见》（国发［2020］14号）明确要求，建立健全财政、税务、海关、金融、市场监管、行业监管、地方政府、司法机关等单位的信息共享机制。

当然，不同部门在提高上市公司财务质量中的地位和作用有所差别，又以财政部门、税务部门以及证券监督管理部门的作用最为典型。财政部门作为会计监督部门，主要负责解释和推动会计准则在上市公司的适用；证券监督管理部门作为资本市场主管部门，主要负责监督上市公司财务信息披露是否存在虚假记载问题；税务部门作为税收征收管理部门，主要负责监督上市公司申报的计税依据以及税额的真实性。会计信息作为中间桥梁，已然将财政部门与证券监督管理部门连接起来，两部门之间的合作亦不在少数，《财政部中国证券监督管理委员会关于进一步提升上市公司财务报告内部控制有效性的通知》（财会［2022］8 号）即为典型例证。与之形成鲜明对比的是，尽管税务部门与证券监督管理部门在资本市场税收领域也不乏合作，但围绕上市公司财务问题展开的合作却乏善可陈。究其原因：以会计信息为基础的信息披露质量决定着资本市场运行的效率和质量，这就为财政部门与证券监督管理部门展开合作奠定了基础；上市公司缴纳税款情况固然也是上市公司信息披露的一部分，但除此之外，二者之间并无更多直接联系，这就在很大程度上限缩了税务部门与证券监督管理部门的合作空间。不过，以财务会计信息为枢纽，税务部门与证券监督管理部门确实可以有更为广阔的合作空间，也应该在信息共享上展开更多的合作。

证券监督管理部门与税务部门的深层次合作离不开涉税信息的共享。诚然，证券监督管理部门与税务部门在职责上存在根本差异，彼此在日常执法中获取的信息并无必要向对方传递。但是，上市公司财务会计信息作为上市公司税务问题与信息披露问题的交汇点，为两大部门信息共享的内容划定了大致边界，即上市公司涉税信息。既为信息共享，信息就应是双向传递而非单向传递。对税务机关来说，其借助现代化征管技术，在掌握上市公司虚开发票信息上具有比较优势，而虚开发票又通常伴随着上市公司虚增收入虚增利润等财务造假，税务部门将该类涉税信息传递给证券监督管理部门，这将显著提高证券监督管理部门对于上市公司虚假陈述行为规制的效率。而对于证券监督管理部门来说，其在发现上市公司财务造假线索上更具有先天优势，财务造假又往往会诱发偷逃税款或故意溢缴税款，此时，证券监督管理部门将其掌握的上市公司虚增利润等财务造假信息传递给税务机关，对于维护国家税收利益和强化税法对上市公司虚增利润行为的规制同样有着重要意义。更为重要的是，若证券监督管理部门不将有关纳税人财务造假的行政处罚信息传递给税务机关，前文提及的溢缴税款返还规制路径也将窒碍难行，毕竟若无该类信息，税务机关便难以判断哪些纳税人是故意溢缴税款的，哪些则是非故意的。

《税收征收管理法》第6条已经明确规定，建立健全税务机关与政府其他管理机关的信息共享制度，但证券监督管理部门与税务部门在涉税信息共享上仍然面临诸多问题，这恐怕与该规定较为原则模糊有关[26]。也因如此，《个人所得税法》第15 条才会就涉税信息共享问题再行作出专门规定，其用意就在于明晰个人所得税各涉税信息掌握部门及其需要共享的信息内容。就此来说，税务机关与证券监督管理部门的涉税信息共享规定确实可以重点借鉴《个人所得税法》第15条的规定。不过，证券监督管理部门与税务部门涉税信息共享条款并不适合在《企业所得税法》中规定，反而更适合在《税收征收管理法》第51 条中规定。究其原因，上市公司虚增利润所影响的税种并非只有企业所得税，还会涉及增值税等其他税种，这明显有别于个人所得税涉税信息共享，故而不宜将相关涉税信息共享条款置于各单行税法之中。有鉴于此，在前文基础上，可考虑在《税收征收管理法》第51 条中再增设一款作为该条第三款，将前文所说的“有关部门”的内涵加以明晰。具体内容可为“证券监督等有关部门对财务造假行为依法作出行政处罚的，应当将其作出行政处罚的信息及时共享给税务机关”。作此规定，不仅可以节约税务机关的调查取证成本，还可为税务机关否定上市公司虚增利润溢缴税款退还请求权提供信息支撑，更可借此倒逼税务部门与证券监督管理部门在涉税信息共享上不断拓展深度和广度。

五、结论

在利润为王观念驱使下，虚增利润已然成为上市公司财务造假的“主阵地”。规制上市公司虚增利润财务造假是证券法的重要使命，但也绝不只是证券法的使命，包括税法在内的所有与资本市场密切相关的法律体系都应与时俱进，共同助推资本市场的健康发展。审视税法规制上市公司虚增利润的既有路径，受税会理念及规则差异影响，无论是虚开发票规制路径还是编造虚假计税依据规制路径都存在颇多局限，致使税法难以充分有效地规制上市公司虚增利润行为。而要强化税法对上市公司虚增利润的规制功能，尚需税法与时俱进：在理念上，重新审视诚实信用原则与实质课税原则的内在关系，充分挖掘诚实信用原则对实质课税原则的限制与修正功能；在规则上，以《税收征收管理法》的修订为契机，对溢缴税款退还适用条件加以限缩，否定上市公司因虚增利润溢缴税款的可退还性。