浅析事项法下的会计信息呈现

王明威，郭 栋

随着“大智移云物区”等数字技术日新月异的发展和现代商业模式的不断变革，传统会计信息系统受到了越来越明显的冲击。在实务界许多行业的头部企业已开始进行财务的数字化转型，而学术界也对业财融合、区块链以及财务共享等对于会计信息系统的影响进行了较多的讨论[1]，这些变化使得信息生产者提供信息的能力得到了质的提升。随之而来的问题是，会计应当如何对信息进行记录和反映？一些学者认为“事项法”比传统的“价值法①”会计更能满足“网络时代”下信息使用者对于会计信息的需求[3，4]。然而，现有研究中对于事项法下应当记录哪些信息、应该如何展现会计信息甚至是对事项法本身的含义这一基本问题均缺少相关的论述，本文试图从估值（决策有用）这一会计目标的角度对上述问题展开分析。

一、事项法的内涵

在分析事项法下会计信息应当如何记录和呈现之前，首先必须要明确“事项法”本身的含义。“事项法”一词最早由Sorter[2]正式提出，他认为传统的财务会计实质上是一种价值法会计，在价值法会计中，信息使用者的信息需求已知并且非常充分地得到了确定，因此会计学者可以推导出信息使用者进行决策时所需的最优输入值②，信息提供者以此为指导提供相应的输入值。对应地，Sorter[2]提出了事项法会计，并指出事项法下信息使用者的信息需求同样是已知的③，但是由于信息使用者类型丰富，按价值法下仅出具同样的一份汇总报表不能满足不同使用者的信息需求，因此需要使用事项法提供细颗粒度、低结构化的数据，采用多种计量属性混合使用、货币计量和非货币计量混合使用的计量方式，对价值信息和非价值信息进行全面的披露，使得信息使用者可以按照自己的需求对原始数据进行汇总、计价和评价④。同时，Sorter 认为事项法与价值法的根本区别在于，会计报告中何种程度的整合与评价是合适的，以及由谁来进行整合与评价⑤。他认为：价值法下最终呈现的是从会计人员的角度进行评价并高度整合后的信息，而这种高度整合使得财务报告损失了大量信息；事项法下则是通过提供细颗粒度的信息，让信息使用者自行进行评价和整合，以满足其自身的信息需求。需要注意的是，尽管事项法下也可以提供会计人员整合后的信息，但需要保证信息使用者对未整合的原始数据的可获得性。

从Sorter 的相关论述可以看出，他实际上并未指出价值法与事项法的本质差异以及需要事项法会计的原因，而是在说明事项法最终的列报和披露与传统的价值法下的会计有何区别，他认为最重要的区别在于是否提供细颗粒度的信息。虽然Sorter 也提到了事项法下假设信息使用者本身的信息需求存在差异，但由于同时假设了已知各类信息使用者的信息需求，因此其提到的传统价值法会计只要能做到提供细颗粒度信息，同样能够满足不同类型信息使用者的需求，因此也就不需要再区分所谓的“价值法”以及“事项法”。并且根据Sorter关于事项法和价值法根本区别的看法，只要传统会计通过不断扩充财务报告内容最终能让信息使用者获取未整合的原始数据，“价值法”与“事项法”就不存在本质区别。因此，尽管Sorter 开创性地提出了“事项法”这一思想，但事实上他提出的“事项法”只是一种提供更多、更细颗粒度输入值的“价值法”，两者之间并不存在本质上的区别。

在Sorter 提出“事项法”的思想后，有学者对事项法的含义以及事项法下一些术语的概念进行了一定程度的完善[5-7]，提出了如何构建事项法下的会计信息系统[6，8，9]，并通过实验探究事项法与价值法下信息使用者使用会计信息的情况是否存在显著差异[10]，而更多的研究则是在强调事项法的相对优越性，对事项法本身涉及的理论问题并没有进行深入探讨[11-13]。尽管存在着一定数量的以事项法为主题的研究，但鲜有研究涉及事项法与价值法的根本区别，总体上观点仍旧限于Sorter[2]所论述的内容。少数提及事项法本身的会计理论的文章主要将事项法的前提假设由完全了解信息使用者需求放宽至不完全了解信息使用者的需求[6]，甚至完全不了解信息使用者的需求[13]。此外，放宽假设后的事项法认为，即使不完全了解信息使用者的信息需求，事项法会计的最终目标依然是向信息使用者提供他们所需要的信息[6，10]。虽然Lieberma 等[6]和Benbasat等[10]指出事项法下并不了解信息使用者的信息需求，但在事项法提供哪些信息的论述中却又与Sorter[2]的描述基本类似，即提供有关经济事项的各种信息，让信息使用者自己根据决策模型的需要选择适用的信息⑥以满足自身需求。然而潜在的问题是，判断经济事项是否相关这一过程本身就需要了解信息使用者的信息需求，因此Lieberma 等[6]和Benbasat 等[10]提到的事项法的记录和列报本身与其假设是矛盾的。

虽然Lieberma等[6]和Benbasat等[10]的后续论述与其假设存在矛盾，但其提出的事项法下不完全甚至完全不了解信息使用者需求这一前提假设却是十分必要的。根据Sorter[2]的表述，不同信息使用者的决策模型以及所需的输入值存在差异⑦，此时再假定完全了解各类信息使用者的信息需求可能是一个过于严格的假设，反而会影响后续分析以及实际应用。本文认为，尽管现实中信息使用者的类型以及对信息的需求可能会有较大差异，但其中存在一些信息需求类似于常识或公开信息是信息提供者或准则制定者所知晓的，例如在进行估值时信息使用者更关注与公司的未来现金流以及成长机会相关的信息，因此本文认为不完全了解信息使用者需求这一前提假设可能更符合现实情况，相对更为合理，后续的分析也应建立在这一假设的基础之上。同时，本文假设这部分已知的信息需求与价值法或事项法下最终对外提供的信息存在交集，并且已知信息需求与价值法下提供的信息的交集是已知信息需求与事项法下提供的信息的交集的子集⑧。

更为重要的是，本文认为，不完全了解信息使用者需求这一假设从根本上将事项法与传统的价值法区分开来。由于这一条假设的存在，事项法和价值法后续会计信息的记录以及列报呈现出了本质上的差异。在传统的价值法下，由于准则制定者或信息提供者已知信息使用者的决策模型以及信息需求，根据会计目标即提供决策有用的信息，信息提供者只需要收集这些信息，最终将这部分内容报告即可。因此，价值法之下是由信息使用者的需求决定财务会计收集哪些信息以及如何进行最终的列报和披露。根据价值法对使用者信息需求的假设，当价值法下的财务报告提供细颗粒度的信息时，说明信息提供者或者准则制定者已经明确知道了这样的信息具有决策有用性（至少对大多数信息使用者而言）。然而在事项法下，由于不完全了解信息使用者的需求，而事项法会计的目标依然是提供对使用者而言决策有用的信息，信息提供者就无法只依赖于已知的信息使用者需求来决定最终提供哪些信息，因此信息提供者应当从自身提供信息的能力出发，尽可能地收集信息，并通过恰当的方式进行最终呈现，使得信息使用者可以自由整合信息以实现提供决策有用信息这一目标。因此，事项法下被会计记录的内容是由信息提供者的信息提供能力所决定的。如果在事项法下信息提供者相对于以往提供了更多的信息，那么这种情况主要反映的是信息提供者本身提供信息的能力提升，其额外提供的这些信息并不必然具有决策有用性。同时，Sorter[2]所提出的“事项法与价值法的根本区别在于会计报告中何种程度的整合与评价是合适的，以及由谁来进行整合与评价”，本质上是本文所提出的两种会计方法下对于信息使用者信息需求了解程度不同所导致的。

总之，由于事项法假设信息提供者不完全了解信息使用者的信息需求，而其目标又与价值法相同，即提供决策有用的信息，这就使得事项法下被会计记录的信息内容只能取决于信息提供者的信息提供能力，而非信息使用者的信息需求。

二、事项法下会计信息的记录

事项法下对会计信息的记录是对“事项”的第一次反映，也是会计信息最终得以呈现的前提和必要条件。如何记录会计信息这个问题包含两个方面的内容，其一是事项法下应当记录哪些事项，其二则是从哪些角度来记录这些事项。前者实际上是事项法中“事项⑨”一词的定义问题，而后者实际上是选取事项的哪些特征进行记录的问题。尽管前人文献中对于这一问题也有所讨论，但在讨论过程中忽视了事项法下信息提供者不完全了解信息使用者信息需求这一前提假设，因此本文将根据这一假设对上述两个问题逐一进行讨论。

（一）对“事项”定义的再探讨

关于“事项”的含义，Sorter[2]在首次阐述事项会计理论时，把“事项”称为“经济事项”，是“可能在各种决策模型中有用的相关经济事项”。但其并未对“经济事项”展开进一步的论述，同时由于本文假设信息提供者只能了解信息使用者的部分需求，因此信息提供者只能对已知的信息需求范围内的信息判断其相关性，而对于已知信息需求范围之外的信息并不能判定其相关性。同时Sorter 将“可能相关”作为判定标准，本文认为“可能”一词又使得“事项”所能包含的内容可以无限延伸，而发生的各类事项都有可能会影响企业价值，所以这些事项都可能与估值相关。可见，Sorter 并未对事项做出明确的界定。Johnson[5]把事项称为“一项行动、发生的事情或一个意外事件”，并且必须能够观察验证事项的特定属性，同时还提到事项应当既可以反映公司过去的经营成果又能预测未来经营状况。尽管某一事项是否可以反映公司过去的经营成果是事项的客观属性之一，但判断某一事项是否能反映经营成果则需要信息使用者来完成，就不可避免地会加入主观因素。而事项法下由于不完全了解信息使用者的需求，因此只能由信息提供者代替使用者进行这样的主观判断。尽管事项法并不拒绝会计人员的主观判断和整合，但同时被要求可以提供未经加工的原始数据，因此按照事项法的思想以及Johnson[5]对事项的定义，公司的各类事项都应当被会计人员记录下来并对外披露。

此外，McCarthy[8]在设计会计信息系统时将会计信息要素分为经济资源（R）、经济事项（E）和参与者（A），并将经济事项定义为“反映由生产、交换、消费和分配而导致稀缺财富（经济资源）变化的一类现象”，但其并未说明企业的哪些事项不属于这样定义的经济事项，甚至企业所有事项都可能属于这样的经济事项。嵇建功[7]认为价值状态之间的变化构成经济事项，经济事项是不可再分的，是事项法下最小单位的会计信息，经济事项也被称为基本事项。他还指出，企业最日常的生产经营活动属于作业事项，作业事项经过提取、组合并在这一过程中保持客观性后形成经济事项。然而他对价值状态以及作业事项的概念并没有进行明确的阐述，就难以判断作业事项与经济事项的区别，事实上依然没有解决事项法下事项的概念问题。

值得注意的是，2018 年国际会计准则理事会（IASB）发布的修订版《国际会计准则概念框架》认为，财务报告提供的信息应当包括报告主体经济资源方面的信息、对报告主体要求权方面的信息以及改变上述资源和要求权的交易、其他事项及情况的结果方面的信息⑩。尽管按照Sorter[2]的逻辑推理，《国际会计准则概念框架》属于价值法而非事项法，但价值法和事项法在会计目标上是一致的，并且前人对于事项法下“事项”一词的定义也着重于反映公司经济资源或价值的变化，因此本文借鉴《国际会计准则概念框架》的思想，将事项法中的事项定义为“报告主体的经济资源和对应的要求权以及经济资源和要求权的变动⑪”。

（二）如何对事项进行记录

在初步明确了事项（事项法下的会计对象）的含义之后，下一个问题则是应当从哪些方面对事项进行记录和反映（相当于确认和计量）。Sorter[2]只提到了应当提供有用的相关事项的信息。Johnson[5]对Sorter 的论述进行了完善并认为事项“可以用无限多数目中的一个或多个性质、属性或特征来描述”，同时指出“应当排除所有出于当前目的被认为是无关紧要的属性，例如销售商品时的大气温度和湿度，销售员和买方的性别、年龄、种族、宗教、新陈代谢、心理状态和交易中花费的时间”，此外他还认为事项的货币特征以及预测属性应当是最重要的特征。但是本文认为，除了在不完全了解信息使用者的信息需求这一假设下无法判断哪些属性无关紧要，Johnson对于货币特征的强调实际上与Sorter提出的事项法下货币计量和非货币计量混合使用直接相矛盾，在这种强调货币特征的情况下，事项法会计最终记录下来的信息自然也是以货币计量信息为主，在最终呈现时可能与价值法下的会计信息并没有明显差异。嵇建功[7]认为，在最初记录事项时最重要的信息是事项的历史价值信息，并认为这类交易信息以三种形式存在：一是一般等价物即货币本身，或以货币作为交易对象；二是交易价格及其给付；三是交易时间信息，因时间价值理念而成为价值信息，而他在论述这类信息为何重要时依然认为提供这样的信息能够最大化信息使用者的效用，同样暗含了完全了解信息使用者需求的假设。

由此可见，以往文献中的观点依然包含了对信息相关性的考虑，即这些观点均建立在完全了解信息使用者需求的基础之上，这与本文分析的前提——信息提供者不完全了解信息使用者的需求相矛盾。在本文的假设下，尽管部分信息需求已知，但已知信息需求外的事项如何从信息使用者的角度出发进行记录实际上不得而知⑫，并且事实上在选择描述事项的哪些方面时只要从信息使用者的角度考虑就假设已经知道了其信息需求。本文认为，在信息使用者需求不完全已知的情况⑬下，只能从信息提供者一方来定义需要进行描述的属性。事项法下财务会计的目标依然是为信息使用者提供他们所需要的信息，但由于并不能完全了解其信息需求，因此如果不考虑提供和处理信息的成本的情况，为了实现事项法下的会计目标，信息提供者应当在记录时就尽可能将自己能够记录下的属性记录下来⑭。

需要强调的是，这里的“能够”也有两种含义：一种是在不考虑对外提供信息的财务会计活动时，企业本身就会因生产经营需要而进行收集的属性或信息；另一种则是企业有能力或不知道自身有能力收集属性或信息，但不考虑对外提供信息的财务会计活动时不会进行记录的属性或信息。出于可行性以及尽可能不影响企业其他生产经营活动的考虑，本文定义的被事项法会计记录下来的属性或信息应当是“不考虑对外提供信息时，企业自身就会收集的信息”。

三、事项法下会计信息的整合与呈现

传统会计下的信息列报与披露本质上依旧是对经济活动“反映的反映”，与此相对应，本文前面讨论了事项法会计中事项的概念和从哪些维度属性来记录这些事项，这些内容属于从事项到信息生成的第一个环节，即对事项的“第一次反映”，而信息的生成到最终呈现可能还要经历“第二次反映”的整合过程，即信息列报和披露的问题。在事项会计的框架之下，本文暂且不考虑信息是否最终会以若干张报表的形式输出，而关注的是：传统会计下对经济活动的“第二次反映”是否也存在于事项法会计之下？如果这种“第二次反映”存在，那么事项法会计中会计信息是以何种形式呈现的？

（一）会计信息整合的必要性

事实上，对于事项法会计之下是否存在“第二次反映”这一问题，已有研究并未就此达成一致结论，一方面很多研究没有直接回应这一问题，另一方面部分学者否认“第二次反映”的存在[14]。本文认为对这一问题的回应，需要从Sorter[2]对事项法的提出以及事项法的本意中来寻找答案。

Sorter 认为，事项法会计与传统会计的区别在于“会计报告中何种程度的整合与评价是合适的，以及由谁来进行整合与评价⑮”。尽管本文并不认为对信息的整合程度是事项法会计与传统会计的本质区别，但Sorter 的论述至少佐证了信息整合程度的差异是区别事项法会计与传统会计的一个重要特征。关于信息的整合水平，Sorter认为“考虑到当前的水平，较少而不是较多的整合是恰当的，使用者而非会计人员，必须对其预测一致的数据及效用函数进行汇总、指定权数和计值”。可以看到的是，Sorter 承认对信息的汇总聚合是区分事项法会计与传统会计的主要区别，他认为传统会计对信息的汇总聚合是过度的并因此导致了价值的损失。以损益表为例，损益表中的每一个项目至少都经历了基本事项产生和将这些事项分配到特定期间的过程，而这种分配在很大程度上破坏了信息的真实性。

Sorter 的判断不无道理。此外，Johnson[5]认为“对于观测到的结果而言，并不是所有的数学运算都具有经济意义”。具体而言，很多信息（数据）的相加（减）其实是不具有意义的，照此逻辑进一步推广，至少现行的资产负债表之中的很多数字其实并没有经济意义⑯。因此，Sorter和其他学者之所以对信息的整合有所顾虑，一方面是很多整合本身只产生了没有经济意义的结果，另一方面整合的过程确实也或多或少地伴随着信息价值的损失。

然而，Sorter 并不否认对会计信息进行汇总聚合的必要性，正如他认为的，“会计人员的建议权数和评价值得传达，但要确保使用者也能一直获得可用的非加权的原始数据”[2]。尽管他强调汇总聚合应该由信息使用者来进行，但他仍然认为会计人员汇总聚合的方法和逻辑是有价值的，只是会计人员汇总聚合的结果应当具有可还原性，即信息使用者应该始终可以接触到背后的原始数据，可以做出自己的汇总聚合。最后，需要明确的是，Sorter 所倡导的事项法会计强调的是对信息进行“更少”的汇总聚合，并未明确提及禁止信息的汇总聚合。总体上，以上这些分析至少说明了事项法会计在产生之初并没有反对信息的汇总聚合。

当然，这些只能代表Sorter 作为一个提出事项会计理论的学者在写作时的想法，而且对事项法会计的描述并不完善，很大程度上体现出来的只是一种理念，并不具有很强的实际可操作性。因此，如果进一步探讨事项法会计之下是否应该对信息进行整合，还应该跳出Sorter的观点。

回到提出事项法会计的本意，虽然事项法的理念在很多人看来是“既然无法知道所有人的信息需求，那么会计作为信息的提供者就不应该考虑信息使用者的信息需求”，但是按照这样的理解，不妨继续思考：为什么在传统会计理论之下仍有进行会计改革的要求，由之前的“考虑使用者的信息需求、为信息使用者提供决策模型输入值”转变为“不考虑使用者的信息需求、提供与信息使用者决策可能相关的信息”？不难发现，这样的转变本质上仍是对“如何使会计信息更好地服务于信息使用者决策”问题的优化方案，提出这样的想法本身恰恰表明信息提供者对信息使用者的态度并非“不管不顾”。本文认为，事项法的本意其实是“如何更好地考虑信息使用者的信息需求”，只是它的理念是以一种相对冷漠的方式传递对信息使用者的关怀。既然如此，在对经济活动的第二次呈现上，依旧无法绕开信息使用者的问题，或者说信息使用者对信息的接收效果是事项法会计关注的重要议题，而这是由事项法会计的本意和初心所决定的。

随之而来的问题是，尽管有许多实例证明了信息的过度整合会造成对信息价值的损害[2]，但需要注意的是，信息的过度颗粒化也会造成对信息价值的损害。所谓信息价值，指的是信息影响使用者决策行为的能力，而企业经济活动中的很多事件及其属性总是以关联的形式出现的，这些联系使得信息使用者可以完整和具象地理解经济活动的实质和真实面貌，一味地追求信息呈现的极致颗粒化、强行割裂某些信息之间的关联其实是没有必要的，还可能会阻碍信息使用者对信息的接收和消化，或者分散其注意力，增加其决策的难度。另外，也有一系列研究通过实验分析了信息整合水平对信息使用者决策行为的影响，Benbasat 等[10]发现，认知风格的差异（分析与启发式）对决策者所需的信息汇总水平具有显著影响。总体而言，信息的颗粒度并非越细越好，所提供信息的详细程度应该取决于问题的类型和决策者的决策水平[16]。因此，就辅助信息使用者做出决策而言，细颗粒度信息并不必然优于高度整合的信息。此外，根据前文的假设，事项法下只是不完全了解而非完全不了解信息使用者的需求，因此对属于已知需求部分中的信息，可能在何种程度上进行整合更能满足信息使用者需求也是已知的，出于更好地满足信息使用者需求这一目标，事项法在最终对外呈现会计信息时也并不会一味地追求细颗粒度信息。

最后，从事项法会计的具体应用来讲，事项法会计的实现最终必然要借助于具有强大计算能力和信息存储能力的会计信息系统，而信息的汇总聚合对于信息系统的设计非常重要[17]，因为其与信息的报告布局和用户界面设计都有着密切的关系⑰，这也进一步说明了事项法会计之下的信息呈现即便从应用层面进行考虑，也不应该是完全零散和碎片化的。

因此，无论是从Sorter 对事项法会计的提出还是从事项法“更好地考虑到使用者的信息需求”的本意及其实际应用来看，即便是在事项法会计的框架之下，“第二次反映”依旧具有绝对的存在合理性，这与传统会计并没有区别。进一步而言，事项法会计与传统会计在信息的整合问题上确实有差别，但这并不是二者的本质区别，事项法会计之下的信息也应该是整合和结构化之后的信息，其与传统会计在信息的整合程度和整合方式上存在一定的不同之处，但这本质上是由对信息使用者需求的假设所决定的。

（二）会计信息整合的方向

在明确了事项法之下对会计信息进行整合的必要性之后，随之而来的问题是如何对事项法之下的会计信息进行整合，即对事项的“第二次反映”是如何实现的？需要明确的是，现有文献中很少提及如何对事项信息进行呈现⑱，因此本文仅仅从理论上尝试进行一些方向性的探索，对事项法会计信息系统设计中技术细节的分析并不在本文的讨论范畴之内。

首先，Sorter[2]提出的“整合”仍是一个十分宽泛和模糊的概念，本文认为其只是提出了减小会计信息颗粒度的要求或建议，而具体颗粒化到什么层面是值得进一步探讨的，这也直接导致后续研究在是否需要汇总聚合以及在什么层面上进行汇总聚合的问题上产生了巨大的分歧。在一系列讨论之中，Johnson[5]的回应尤为重要，他提出了对会计信息进行整合的不同层次，为后续的分析探索奠定了基础。

Johnson[5]认为，一般意义上的“整合”主要指的是加法的数学运算，需要注意的是，他这里所说的加法实际上也涵盖了减法、乘法和除法这些数学运算。从整合的结果来看，信息的最终形式并不会透露其生成的详细过程。这是Johnson 理解的“整合”的一般性特点，进一步地，他将整合划分为三个互斥的不同层次，分别为加总（aggregation）、结合（combination）和组合（composition）。在其分析框架下，加总指的是对同类事情同一特征的相加，它可以是时间维度上的相加，例如将单个公司的销售相加以获得一段时间内的总销售，也可以是截面维度上的相加，例如将多个公司的资产相加以获得特定日期的行业总资产；结合指的是对不同类事情的同一特征的相加，它可以是时间维度上的相加，例如一个公司进行广告宣传所发生的费用和它在后续期间所发生的销售额进行相加（减），也可以是截面维度上的相加，例如将同一期间的现金收入与现金支出合并之后得到净现金流；组合指的是对不同类事情的不同特征进行相加，与前两种层次相比，信息组合的形式是高度复杂的，它甚至不需要像传统的资产负债表或者利润表那样试图得到一些确定的金额或者数字，组合可以包括对不同类事情的货币量金额和实物量的汇总聚合。

通过上述含义不难发现，这三个层次下的信息整合程度是不断上升的，这也暗示着信息损失的不断增加以及对底层信息进行还原的难度不断提高。尤其是就信息损失而言，即便是最低层次的整合——对同一类事情同一个特征的加总，也会导致一定程度的信息损失，本质上信息损失的发生在信息整合的过程之中是无法完全避免的。然而信息整合程度的上升也伴随着其他的一些特征：一方面是信息冗余的减少，这种减少可以缓解不相关信息对使用者注意力资源的占用，节省信息处理时间，提高信息处理效率；另一方面是信息结构和层次的愈加分明，因为对信息进行整合的过程也伴随着信息的分类，而对事物的分类是知识结构化的一个重要前提，可以显著地改善信息接受者的学习效果，而且对于需要自主整合信息的使用者而言，其事前需要明确有哪些类型的事情以及每一类信息有怎样的特征，信息的分类为使用者掌握其面临的信息的全貌提供了必要条件。因此，对事项的“第二次反映”即信息的整合，其最优方向本质上体现为“信息损失的增加”和“信息冗余的减少与信息结构的更加分明”之间的权衡。而考虑到信息损失的必然性和对信息进行结构化整合的必要性，本文认为在最低层次上对信息进行整合是比较合适的，即对同一类事情的同一个特征进行整合汇总⑲。

最后，正如本文之前所提到的，即便是最低层次的整合也会导致一定程度的信息损失，而损失的这一部分信息可能在有些情况下对决策者而言是至关重要的。Sorter[2]曾经提到“要确保使用者也能一直获得可用的非加权的原始数据”，与此对应，Havelka 等[17]在对信息系统的讨论中也认为“信息系统还应该为用户提供足够的灵活性，以便允许用户通过特定的聚合方式访问用户所需的尽可能多的详细信息”。基于以上考虑，本文认为，除了对信息进行必要性的整合，设计交互式的信息系统也是非常必要的，借助这种信息系统，信息使用者可以实现对低颗粒度信息的还原，而且信息使用者还可以进行必要的信息检索，以支持其构建适合自己决策模型的整合数据。这也应该成为事项法会计之下信息呈现的一个重要方面。

（三）现有场景下事项法会计理念的应用

数字技术的飞速发展无疑为事项法会计提供了更为便捷的应用场景。以物联网技术的应用为例，物联网通过各种信息传感设备将所有物品与互联网进行连接，建立起可以实现物体信息智能化交换、定位的一体化网络，对传统会计信息系统产生了深刻的影响。实际上，物联网技术促进了信息和实物的直接关联，一方面极大地提升了信息的真实性，使得所有会计信息的记录“有据可循”，另一方面有助于实现信息的实时化处理，较大程度地控制了由人工录入所导致的干扰因素，提升了数据信息的客观性。总体而言，物联网技术为事项法会计之下的“第一次反映”提供了可靠高效的辅助工具，也已成为越来越多的企业在数字经济浪潮之下的选择。

然而需要注意的是，即便如此，在会计信息的“第二次反映”中，对信息的适度整合仍旧是必不可少的。以联发纺织（SZ002394）为例，该公司所建立的会计信息系统较为完整地体现了业财融合的理念。通过将会计信息系统与物联网技术相结合，帮助企业实现了信息获取与收集的自动化和智能化，促进了“信息流、资金流和物资流”的“三流合一”，既节约了成本，也缓解了人为因素所导致的不良影响。企业将发货、销售、订单处理、资金管理与综合查询等业务活动直接与会计信息系统对接，提升了各个环节的工作效率和财务的智能化水平。在销售系统中，不同交易所涉及的金额与票据仍需要财务部门汇总，在此基础上公司在会计信息系统中嵌入了综合查询模块，为企业和客户提供各种具体信息的查询。概括而言，销售核算模块强化了信息的统筹与汇总功能，而信息使用者则可以根据自身需要采用“多条件多组合”的方式进行汇总。

事实上，联发纺织所建立的融合了物联网技术的会计信息系统较好地体现了本文所论述的事项法会计理论，以物联网为代表的信息技术为信息生产者的信息提供能力带来了质的飞跃，直接提升了“第一次反映”中信息的实时性、真实性与可靠性。然而，会计信息并非仅仅停留于此层面，不同交易所生成的会计信息仍需要进行必要的汇总整合，而综合查询模块的嵌入事实上也反映了交互式系统的理念，为具有不同信息需求的信息使用者按照各自偏好进行信息整合提供了实现空间。正如陈虎等[18]所提出的，实现财务数据质量的全面提升与构筑良好的数据生态，需要企业理清各方对财务数据的需求，在此基础上整理财务数据资产目录。因此，对数据的汇总整合是必不可少的。当然，技术前进的步伐并不会停止，无论是联发纺织的会计信息系统亦或是“大智移云物区”都只是这个时代的特定缩影，事项法会计的变革仍未到达终点，但此刻其展现出的方向是符合本文预期的。

四、事项法下的会计准则

在前文对事项法下会计应当记录哪些内容以及最终如何对外呈现信息的分析基础上，在这一部分中，本文进一步讨论事项法下是否需要会计准则、如果需要则事项法下的会计准则应当包含哪些内容以及与传统价值法的会计准则有何区别。

根据前文分析，事项法下“第一次反映”的内容（会计记录）完全取决于信息提供者的信息提供能力；而在“第二次反映”（对外呈现）中，虽然可能需要对信息进行整合，但由于交互式信息系统设计使得信息使用者可以自由构建和使用所需的决策模型以及输入值，因此每一个信息使用者通过自行设置得到的同一家公司的相关会计信息可能存在显著差异，相当于很大程度上由信息使用者自身来决定最终呈现哪些信息。因此根据前文论述，这一完整的流程似乎并不需要制定会计准则，只需要信息提供者和信息使用者之间的互动即可实现。然而需要注意的是，由于本文已经假设信息提供者不完全了解信息使用者的需求，因此会计信息的记录和提供只能从提供者的角度出发。与价值法从使用者的需求出发规范信息提供者记录和对外呈现的信息相比，这会产生新的问题，即信息提供者对于某些概念和术语的定义与信息使用者的理解可能存在差异，甚至不同的信息提供者之间对于同一概念和术语的定义（若不加以规范）也可能会存在差异⑳，然而由各信息提供者分别说明其所使用的定义可能需要较高成本，并且对于同时跟踪多家公司的信息使用者而言，其面临的信息处理成本也是不可忽视的。由此，本文认为，需要事项法下的会计准则对相关术语的名称以及定义进行规范，使得信息提供者之间以及信息提供者和使用者之间对于同一概念达成一致，进而才能够有效地利用事项法下呈现的会计信息进行后续的决策。

因此，事项法下依然需要会计准则，其主要内容应当是说明事项法下涉及的各个术语和概念以及其具体定义，与传统价值法下的会计准则相比，事项法下的会计准则更应当像是“字典”，以供信息提供者和使用者查阅相关术语及概念定义。

五、总结

随着信息技术的迅速发展和现代商业模式的不断变革，事项法会计受到了理论界和实务界越来越多的重视。事项法的概念最早由Sorter在1969年提出，但此时其对事项法中事项的概念以及信息的整合程度的论述并不清晰，从某种意义上讲，Sorter[2]只是提出了减小会计信息颗粒度的要求或建议，而这引起了后续众多学者的讨论。本文从会计信息形成到最终呈现所经历的两个阶段切入，讨论了事项会计对事项的两次反映，最终简要分析了事项法下会计准则的内容与作用。本文认为与传统会计一致，事项法之下的会计信息也要经历记录（第一次反映）与最终呈现（第二次反映）两个阶段，只是在两次反映的方式上与传统会计存在着一些细节上的区别，而事项法下的会计准则应当是对两次反映中涉及的术语及其定义加以规范和统一。

从会计信息的“第一次反映”来看，虽然Sorter最初提出事项法这一设想时并没有假设信息使用者的需求（部分）未知，但本文认为这是事项法与价值法的本质区别所在。在这一假设之下，会计记录（第一次反映）的内容无法由信息使用者的需求来决定，而只能由信息提供者一方来决定，因此在这一假设下，事项法下的会计信息内容最终取决于信息提供者提供信息的能力。

关于信息的整合与呈现，尽管有很多文献和研究认为事项法之下会计信息的最终呈现形式应该是非结构化的，即在完成对事项信息的记录之后，所谓的“第二次反映”是没有存在的必要的，但本文认为这样的观点有失偏颇。首先，从Sorter 提出事项法会计时的论述来看，他虽然认为信息整合程度是事项法会计与传统会计的一个主要区别，但并没有完全否定对会计信息进行整合的必要性；其次，事项法提出的本意是更好地考虑信息使用者的信息需求，这也决定了事项法之下的会计信息呈现最终无法回避使用者对信息的接收问题，而追求极致颗粒化的信息既破坏了信息之间的内在联系，也降低了信息使用者的认知效率；最后，就事项法会计的现实应用和会计信息系统的设计而言，对会计信息进行整合与汇总也是必要的。另外，关于如何呈现事项法之下的会计信息，本文也提出了一些方向性的建议。本文认为，在最低层次上对信息进行整合是比较合适的，即对同一类事情的同一个特征进行整合汇总，而考虑到最低层次的整合所造成的信息损失，交互式会计信息系统的设计也是非常必要的，借助这种信息系统，信息使用者可以实现对低颗粒度信息的还原，以及在自主检索信息的基础上构建适合自己决策模型的整合数据。

在上述两次反映的过程中，信息也从信息提供者转移到了信息使用者处，然而由于信息提供者并不完全了解信息使用者的需求，两者对于同一术语或概念的定义也很有可能存在差异，因此本文认为事项法下的会计准则应当起到规范定义的作用，使得各方对于同一术语或概念的定义实现一致，进而降低信息使用者加工和处理信息的成本。

另外，本文的分析结果也体现了对事项法会计与传统会计的比较，虽然有很多观点认为二者的差别只在于信息的颗粒度，但是本文的分析否定了这样的看法。本文认为，信息的整合并不只是出现于传统会计中，在事项法会计之下也需要对信息进行结构化和整合，虽然整合的程度可能存在一定差别，但这种差别是可以被无限缩小的。而且，事项法会计与传统会计最关键的区别在于对经济活动进行记录时选取的维度和属性，而这种区别本质上依然是因为对信息使用者需求的假设不同所造成的。

【注 释】

①“价值法”的概念最早是由Sorter[2]提出的，其主要指向传统会计。为了方便讨论，本文将传统会计和价值法会计视为等同的概念，不再单独分析“价值法”名称设置的合理性问题。

②尽管也有可能是准则制定者或学者根据自身经验以及对投资者调查的结果来猜测哪些输入值或信息更为有用，但这种方法实质上依然是从信息使用者本身的角度来考虑提供哪些信息。

③原文为：The criticism must be met that the "events" approach relies just as heavily upon knowledge of users' models as does the "value" approach. ......Decisions as to what events are relevant（surely not all events can be recorded）must be made and can only be made with users' needs in mind. Thus, the users' needs must still be known。

④原文为：...... less rather than more aggregation is appropriate and the user, rather than the accountant, must aggregation, assign weights and values to the data consistent with his forecasts and utility functions。

⑤原文为：......the real difference between the two schools lies in what level of aggregation and valuation is appropriate in accounting reports and who is to be the aggregator and evaluator。

⑥由于本文只分析估值这一会计目标，因此即使不同信息使用者对于事项法下最终呈现结果有不同的理解甚至无法达成一致意见，也完全不影响其自身的估值决策。

⑦仅通过向所有信息使用者提供相同的财务报表不能满足其信息需求。

⑧之所以做出这一假设，是因为人们普遍认为事项法下提供的信息应当多于甚至包含价值法下提供的信息，因此事项法下提供的信息与已知信息需求的交集应当更大。

⑨相当于事项法下的会计对象。

⑩原文为：Financial reports provide information about the reporting entity's economic resources，claims against the reporting entity and the effects of transactions and other events and conditions that change those resources and claims。

⑪本文认为事项法与价值法的会计对象可以是相同的，但是在具体的会计要素以及之后的确认计量方面两者应当存在明显差异。价值法下是从使用者需求出发来定义会计要素并进一步决定如何进行确认计量和列报，而事项法下应当是从信息提供者提供信息的能力出发定义对应的事项法下的会计要素以及之后的确认和计量。出于篇幅和时间限制，本文不对事项法下的会计要素设置进行讨论。

⑫由于只了解信息使用者的部分需求，信息提供者只能确定某一事项的某一属性是否属于已知需求部分，不能判断不属于已知需求部分的事项或者事项的某些属性是否与信息使用者决策相关。

⑬本文的分析中不考虑涉及商业机密或者企业不愿意披露相关信息的情况。

⑭尽管这部分描述完全从信息提供者而非信息使用者出发，但并不意味着事项法忽视了信息使用者的信息需求。恰恰相反，本文的论述正是考虑了信息使用者的需求后的结果。在信息提供者不完全了解使用者信息需求的前提下，为了满足信息使用者可能的多样化的甚至是信息提供者未知的需求，信息提供者只能通过尽可能多的提供信息来实现；如果忽视信息使用者的需求，那么信息提供者只需要根据已知的信息需求提供相关会计信息即可。

⑮原文为：As has been indicated, the real difference between the two schools lies in what level of aggregation and valuation is appropriate in accounting reports and who is to be the aggregator and evaluator。

⑯这里最常为人所诟病的就是所有者权益的计算，现行会计准则对所有者权益的定义大多为“企业的资产在扣除负债之后的剩余利益”，首先，会计准则中的资产与负债属于完全不同的范畴，两者之间并不存在交集，因而所谓的扣除是没有任何意义的[15]。另外，即便以资产的价值减去负债的价值，最终得到的结果所代表的经济意义也不甚明确，无论是对于实现清偿权还是股份交易都没有太大的相关性。

⑰由于篇幅所限，本文暂且不讨论事项法会计之下的信息系统如何设计的问题。

⑱目前，较多学者均反对在事项法会计之下信息提供者对事项信息进行汇总聚合，并认为事项法之下信息的最后呈现是非结构化的，因此对如何整合信息的讨论是非常不充分的。

⑲Johnson[5]提到的信息整合方式并没有跳出对信息进行数学运算的范畴，但本文认为事项法之下的会计信息并非都可以进行数学运算，如描述事物性质的文字信息。本文这里提到的整合是广义上的整合，其针对的对象既包括可运算的信息，也包括不可运算的信息，前者的整合指的是进行某些数学运算，而后者的整合是将符合条件的信息在分类之后储存在同一模块中。

⑳在传统的价值法下，提供的一切信息及其含义由使用者的信息需求决定，自然避免了不同信息提供者之间概念定义的差异，同时由于这些概念的定义本身由使用者信息需求决定，因此也就不存在信息使用者和信息提供者对于同一概念会出现不同定义的情况。