作业成本法在Z 烟草公司的应用研究

张锐

（江苏省烟草公司镇江市公司，江苏镇江 212001）

一、引言

作业成本核算的基本原则是作业消耗资源，生产消耗作业。该方法的基本思想是分析企业的生产运作流程，找出相应的作业和作业中心，按照产生的动因分类所消耗的资源，然后运用作业动因分配不同的产品，并综合计算不同产品的成本。

二、Z 烟草公司应用作业成本法的必要性

（一）成本核算内容不全面

在现行的会计方法中，烟草企业的产品成本只包含卷烟本身的采购成本。而卷烟从购买到销售，需要花费很大的成本，如卷烟的人工成本、仓库的装卸费、分拣时的包装费、配送时的运输费、销售税金等，这些成本大约占烟草生产成本的13%。在实际操作中，这些费用通常被视为当期费用，而销售税金则被单独列在营业税金和附加上，与货物成本无关。由此可知产品成本数据较真实值低，导致成本信息失真。目前的成本计算方式对企业的整体运营效益没有太大的影响，但对单一品种的影响非常大，主要原因是过高估计单一品种的实际盈利，进而导致企业的经营决策出现偏差。

（二）成本费用核算方法不统一

由于成本费用较为复杂，所以必须采用特定的方法对其进行核算。目前Z 公司缺乏统一的会计规则，大多依赖会计从业人员的判断，因此企业的成本、费用的核算存在一定的随意性，可能出现会计差错，影响企业成本、费用信息的准确性。例如，后勤部门的办公设备应该列入销售成本，但在实际中，这些都被列入行政成本或管理成本；又如，一个销售业务涉及多个部门，会计人员在核算时，往往会简单分摊或不分摊。烟草企业成本的产生并不能很好地反映企业的经营状况，而企业实施的成本管理往往流于形式，无法达到预期的效果。

（三）成本预算控制不佳

Z 烟草公司作为一家传统的商品流通企业，成本管理较为粗糙，经营者更注重实现税收目标，对税利的实现缺乏有效的控制。各职能部门有时会人为压缩开支，或将部分开支分解至明年。这些行为会造成工程质量降低，无法取得预期效益，而且在成本和支出方面也会出现一定的扭曲。尤其是在维修方面，对比Z公司近两年的维修费用可以看出，一些工程第一年已经完成了，只是部分费用或全部费用到了第二年才结算，因此维修费用的年度金额并不能反映公司的实际经营状况。

三、作业成本法在Z 烟草公司的应用

（一）Z 烟草公司的作业划分

Z 烟草公司的经营职能部门包括营销中心和物流中心。营销中心负责采购、订单、客户服务、品牌宣传、营销管理、物流支持等业务，物流中心负责卷烟入库验收、卷烟卸货、仓储、包装分类、装载、烟草运输、车辆维护、物流管理、物流保障等。基于重要性和均匀性，从成本效率角度出发，分析Z 烟草公司不同作业的成本动因，得出具有相似动因或相似成本动因的作业。

Z 烟草公司日常运营中的采购、结算、综合管理、后勤保障等业务，由于作业动因比较复杂，出现的次数较少、金额较小，为了节约成本，将其作为企业的日常管理工作。

（二）Z 烟草公司的作业成本动因选择

Z 烟草公司卷烟入库费用主要是指卷烟验收入库过程中消耗的费用，卷烟购进数量可以成为其成本的动因。储存费用主要是卷烟储存期间消耗的费用，存货的平均数量是影响这一费用的主要因素。分拣作业费用是指按顾客要求分拣、包装、装运的费用，可以以品种订单数量作为成本动因。配送费用是运输车辆向零售商运输卷烟所消耗的费用，而运输距离则是成本的动力。客户服务活动成本是企业在订单生成、售后服务和品牌推广过程中产生的各项支出，其服务的基础是产品种类的销量，而卷烟的销售可以成为其成本驱动因素。

（三）Z 烟草公司会计科目设计

Z 烟草公司按照行业要求，采用用友NC财会管理信息系统，利用其辅助核算功能，为不同的事项设置不同的辅助核算项目，以满足企业核算和管理的特殊需求。例如，企业如果需要掌握不同部门的车辆修理情况，可以预先设置部门档案，并在修理费—车辆修理费明细科目下关联部门档案辅助核算项目，会计的特征来看，Z 烟草公司的经营归口可以分为行政、专卖、经营三个部分。

（四）Z 烟草公司作业成本法的成本核算设计

借助用友财务系统的辅助会计功能，可以从市场营销、仓储、分拣、配送、物流综合等方面获得原始的成本费用信息。

通过对某些特定会计科目的数据进行专项分析，可以得出以下结论：有25个与烟草经营成本相关联的科目，其中有17个科目的数据可以直接计入相应的作业中心；有8项在仓储、分拣、配送、物流管理环节发生的费用直接计入了物流综合环节，需要分摊（见表1）。人员只要在编制会计凭证时输入对应的部门档案，就可以查询辅助核算明细账及报表，进而从大量的会计数据中取得所需信息。辅助核算功能通常用于客户、供应商、部门、人员和项目，如果适当配置，也可以用于企业生产成本的计算。

表1 Z 烟草公司作业中心资源耗费明细（单位：万元）

（资料来源：作者根据Z 烟草公司内部财务资料整理）

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在实际应用中，用友ERP 系统结合Z 烟草公司的具体情况，将“使用部门”与“归口环节”作为辅助核算项进行设计。从经营管理

四、Z 烟草公司运用作业成本管理的预期影响

（一）作业成本法对毛利数据的影响

Z 烟草公司在运用作业成本法的基础上，将与业务相关的费用计入成本，以获得最完整的产品成本；与传统成本法相比，作业成本法中的卷烟毛利率均有10%～18%的降幅，而总的毛利下降了13.47%，这说明应用传统成本法时卷烟的毛利率虚高（见表2）。

表2 Z 烟草公司应用不同成本方法的毛利（单位：万元）

（资料来源：作者根据Z 烟草公司内部财务资料整理编制）

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（二）作业成本法对营业利润数据的影响

虽然在运用作业成本法的情况下营业总额与传统成本法下的营业总额利润持平，但从分类来看，不同品种的卷烟销售利润不相同，其中结果较为接近的是一类品、二类品和三类品，相差较大的是四类品与五类品（见表3）。致，因此运用作业成本法的依据也基本一致。作业成本法对烟草企业来说是一项新技术，在推行过程中，要做到以下几点：一是经过大量的调研，决定作业的分类和成本动因；二是完善会计制度和会计方法；三是成立一个专门的组织，指定专业人士使用作

表3 Z 烟草公司应用不同成本方法的营业利润（单位：万元）

（资料来源：作者根据Z 烟草公司内部财务资料整理编制）

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（三）作业成本法对经营管理政策的影响

通过应用作业成本法时的毛利及营业利润可知，Z 烟草公司的总体运营状况良好，盈利能力较强，而低水平的产品却一直在亏损。受到产业政策的制约，Z 烟草公司无法自主削减五类品的销售，于是Z 烟草公司调整了产品销售策略，针对五类品的销售策略只满足上级的要求，而将重点放在一类品、二类品的营销上。针对客户的大量订货，可以针对不同的商品进行市场推广，通过加强促销，提高产品的利润，优化产品的销售结构，进而提高企业的利润。Z 烟草公司编制预算计划时，要对利润高的一类品、二类品加大投入，对五类品则要压缩支出，这样才能实现效益的最大化。Z烟草公司在制定评估方案时，应区分不同类别的卷烟，对五类品实行最低销售计划，只要达到最低销售目标，就能获得固定的工资；对超过销售计划的一类品、二类品，可以按照毛利贡献度发放一定比例的超额奖金，以激发企业员工的工作积极性。

五、结语

烟草企业的经营特征与运作模式较为一业成本法；四是开展大量的宣传和培训；五是增加软件投资，降低作业成本法的运作费用；六是建立评估机制，以不断改进作业成本法。