车载玻璃生产企业成本核算中的问题与对策

李光宁 苏州新吴光电股份有限公司

引言

随着人民生活水平的提高，对小轿车的需求日益增加，从而带动了整个汽车行业的发展。车载玻璃行业作为汽车行业的一部分，也经历了快速的发展，同时也加剧了整个行业的竞争程度。为了提高市场占有率不得不降低销售价格或者提高产品的性能。这就要求企业一方面不断加大研发投入，提高产品性能，从而提升核心竞争力，另一方面也要求在生产过程中加强成本控制，提升产品良率。同时对成本核算的准确性和合理性也提出了更高的要求。成本核算方法是否合理、成本核算的正确与否，直接影响企业的成本预测、成本计划、成本分析、各种考核和改进等控制工作，同时也对企业的销售决策和经营决策的正确与否产生重大影响。例如成本核算直接影响到产品销售报价，以及决定生产产品的种类和数量、是否停止生产某种产品。

一、车载玻璃生产企业中成本核算存在的问题

（一）成本核算用的物料清单与销售报价用的物料清单混用

车载玻璃产品有两个明显的特点，一是在生产过程中良率很难超过 90%。一般情况下良率如果能超过 80%，就说明良率很高了。二是同一种产品在不同批次生产良率相差很大，例如1月份的良率是70%，下个月的良率有可能是50%，也有可能是90%。但从历史数据来看，每年的良率变化不大，符合正态分布的特点。

研发部门根据打样数据和生产工艺计算出预计良率。良率会影响产品的生产成本，在新产品报价的时候，会把不良率考虑进去。成本核算中也考虑了预计良率，因各月实际良率的不同，造成跨月生产工单在第一个月多结转材料成本，有时候会导致月末在产品成品出现负数。为了便于理解，以下举例说明。

A产品物料清单表上素板玻璃原料（以下称原料）标准单耗1.2个，生产800个产品，生产需求的素板原料是1000个（理论上产生数量0到1000都有可能），原料单位成本是1元。

第一个月生产情况和成本结转情况：

生产领料：1000

生产入库良品数：720

生产入库不良品数：180：

完工产品成本结转：900*1.25=1125

月末在制数量：1000-1125=-125

第二个月生产情况和成本结转情况：

生产领料：0

生产入库良品数：80

生产入库不良品数：20：

完工产品成本结转：-125

月末在制数量：0

可以看出，第一个月入库的完工产品单位成本1125/720=1.56，第二个月的成本偏低，出现负数为-125/80=-1.56。公司在成本核算方法改变前，经常出现产品单位成本很小，甚至是负数的情况，也出现第一个月单位成本很大，第二个月单位成本很小的情况。

在材料价格、材料用量、人工和制造费用不变的情况下，各月核算出来的产品单位成本理应相差不大。以上案例造成各月单位成本差异很大的原因是成本核算方法造成的。成本核算方法不应该成为单位成本造成重大波动的因素，所以直接使用销售报价的物料清单不合理。

（二）成本核算流程和制度不完善、人员素质和思想有待提高

成本核算的准确性依赖于存货收发存账务的准确性和及时性。不少企业使用了ERP系统，但相关人员操作ERP系统时，准确性不高、及时性不够。生产的产品在ERP系统已经入库，领用的材料在系统中还没进行处理，或者数量错误，或者计入了其他生产工单。企业在招聘存货账务员时，往往考虑成本的问题，门槛比较低。入职时也没有进行系统的培训，ERP系统操作不熟练。没有意识到自己的操作会对成本核算起到什么作用或影响。成本会计平时不查看存货账务员的账务操作，往往在次月核算成本时发现问题了，才反馈给账务员，然后进行更正操作，造成工作效率低下。

（三）部分重要的材料没有进入物料清单里

车载玻璃在生产过程中，部分产品需要用到油墨等材料，虽然量不大，但单位价值比较高，在材料成本构成中，占比大。油墨在存储和流转过程中，一般是罐装或者瓶装的，领用的时候往往是整罐或整瓶领用，领用时还不能确定生产工单，所以在领用的时候，不通过工单领料。在成本核算时，ERP系统会根据有无生产工单分别计入直接材料和制造费用，制造费用会在所有产品中按照工时比例分摊。

（四）制造费用的分摊方法不合理

传统行业中，产品工序比较固定，例如塑胶充气行业，无论什么型号的产品都要经历裁剪、高频、包装等工序，产品的类别主要是模具不同决定的。而车载玻璃生产工序比较长。在同一个生产中心，不同的产品工序不一样，有的产品只需要其中某几个工序。不同的工序机械化程度也不一样，人员配置也不同。例如CNC工序中，主要是大型的设备进行加工，人员配置少，这个工序耗用的人工工时少，耗用的机器工时多，耗用的费用主要是设备折旧、电费、设备维修保养费等，人工费较少。而在检验工序中，主要是靠人工，很少用到或者不用机器设备。

制造费用的分摊方法单一，只考虑了人工工时，没有考虑机器工时，也没有考虑不同工序的单位费率，造成检验工序分摊的制造费用偏高，CNC工序分摊的制造费用低。另外一个问题是在成本核算中为了简化处理，直接人工和制造费用全部由当月的已完工产品承担，未完工产品不分摊直接人工和制造费用。车载玻璃产品的成本构成中，直接人工和制造费用合计占比超过50%，在制品虽然没有完工，但是当月也消耗了大量的直接人工和制造费用。在制品产品不分摊直接人工和制造费用，造成成本核算失真，同一种产品在不同月的单位成本异常波动。

二、车载玻璃生产企业成本核算的相关对策

（一）改变产品物料清单

1.生产用的物料清单的标准需求量不考虑预计的不良率

财务部和设计部、计划部沟通，说明物料清单对成本核算的重要意义。生产用物料清单的材料标准耗用只考虑不可避免的损耗。改变物料需求清单的标准耗用后，成本核算更精确更合理，为了便于理解，沿用以上举的例子。

第一个月生产情况和成本结转情况：

生产领料：1000

生产入库良品数：720

生产入库不良品数：180：

完工产品成本结转：900*1=900

月末在制数量：1000-900=100

第二个月生产情况和成本结转情况：

生产领料：0

生产入库良品数：80

生产入库不良品数：20：

完工产品成本结转：100

月末在制数量：0

第一个月入库的完工产品单位成本900/720=1.25，第二个月的成本为100/80=1.25。

根据常识，如果材料单价不变，并且耗用、良率都不变的情况下，每个月核算出来的单位材料成本应该是相等的。通过以上计算可知，物料清单改变前，单位成本第一个月是1.56，第二月是-1.56，单位成本波动很大。而在物料清单改变后，第一个月和第二个月的单位材料成本都是1.25元。通过改变物料清单，使成本核算更准确更合理了。

2.重要的辅助材料进入物料清单

重要的辅助材料主要是油墨，单位价值很高。一罐油墨可能会用到多个生产工单上，在从仓库领用的时候还不能确定是哪些生产工单耗用。为了解决这一个问题，ERP系统中增设一个线边仓。生产车间从仓库领用的时候，在ERP系统中通过调拨单从仓库调拨到线边仓，在成本核算中，这一步的会计处理是：

借：原材料

贷：原材料

油墨在使用完后，或者月末时，盘点线边仓油墨的库存数，计算出油墨的耗用数，然后根据生产日报的数据，把油墨的耗用数分配到对应的生产工单上。在成本核算中，这一步的会计处理是：

借：生产成本-直接材料

贷：原材料

通过以上核算方法的改变，油墨的耗用全部归集到实际耗用的生产工单上，没有使用的生产工单不分摊油墨的成本，成本核算更准确更合理。

（二）建立存货进销存账务处理监督机制

为了提高ERP操作的规范性、及时性、准确性，更好地利用ERP系统为公司经营决策提供依据，减少和避免浪费的产生，加速物料周转，针对公司的实际情况，制定了相关具有可操作性的奖惩制度。前端业务部门的ERP系统操作直接影响到成本核算的准确性。对生产工单是否及时关闭，生产工单的开单周期、生产领料、退料、生产入库的操作进行了书面的规范说明。财务部会不定期地检查前端业务部门ERP单据是否符合制度的要求，对不符合要求的进行处罚。

同时对相关岗位进行培训，不仅熟练掌握ERP系统的操作流程和规范，还对前端业务部门培训一些成本核算的基本知识。一方面提高ERP系统的操作技能，另一方面，让前端业务部门意识到自己的操作是怎么影响到成本核算的。通过制度+培训使前端业务部门重新认识到自己岗位的重要性，提高了ERP系统操作的准确性和及时性。

（三）改变直接人工、制造费用的分摊方法

1.按照合理的成本动因分配直接人工和制造费用

每个成本中心都有多道工序，每个工序的机械化程度不一样，制造费用不能按照人工工时分摊，而采用机器工时分摊。要求生产部门在报工时，不仅要报人工工时，也要报机器工时。直接人工按照人工工时分摊，制造费用按照机器工时分摊。通过分摊方法的改变，使成本核算更合理更准确。另外即使每个工序的工时一样，但每月发生的制造费用不一定一样，也就是单位费率是不一样的。例如同一个工作中心，A工序和B工序每月机器开机时间一样，但是A工序的设备价值高、功率大，日常维修保养费用高。这样制造费用的单位费率是不一样的。如果直接用工时占比分摊制造费用，那么经历工序A的产品分摊的制造费用与实际情况相比偏少。为了解决这一个问题，财务部和生产中心一起，根据设备价值、电费、维修费用等历史数据，测定出每个工序的标准费率。在做成本核算时，先把每个生产工单根据工序的工时数分别乘以对应的费率，然后以此为基础，对制造费用在每个生产工单进行分摊。

除此之外，为了能够精确的归属制造费用到各个生产中心。每个生产中心都安装了独立电表。每个月抄表时，生产中心负责人进行签字确认。设备部门在领用维修配件维修设备时，维修费用要能够精确到受益部门，并且受益部门负责人进行签字确认。

2.在产品也要分摊直接人工、制造费用

车载玻璃使用的主材是普通的玻璃，经过切割、清洗、CNC、强化等加工，在加工过程中，除了使用到化学品外，主要是通过精密设备，使普通玻璃发生物理和化学变化，生产出来的产品与普通玻璃相比，能够提高屏幕画面的清晰度和透光度，减少屏幕反光和眩晕，使图像更清晰。生产设备价值高、耗电量大、日常维修和保养频繁，每月折旧费、电费、维修费很高，从而导致制造费用占比高，并且每月在制品数量波动比较大。为了使成本核算更加合理，需要把直接人工和制造费用在完工产品和未完工产品。每月末，各车间根据未完工的生产工单，盘点每个生产工单每个工序的未完工数量，由车间和研发部共同测定各个工序的完工程度。根据各个工序的数量乘以完工程度，得出在制品的约当产量，最后直接人工和制造费用在完工产品和未完工产品进行分配。启用约当产量不仅使成本核算更精准合理，而且促使车间能够把符合关闭条件的生产工单及时关闭掉，还能够检查存货账是否正确。

（四）加强质量成本管理

按照质量成本管理体系，把质量成本划分为预防成本、鉴定成本、内部损失成本、外部损失成本。每月按照以上四类统计质量成本，并形成质量成本报告。对四种质量成本采用占比分析、环比分析等多种分析方法。通过以上分析可以反映出在生产过程中质量薄弱环节，更好的有针对性地采取措施。前三种质量成本是涵盖在产品制造成本里的，而外部损失成本一般在期间费用里，所以重点关注外部损失成本，如赔偿费、退货费、保修费等。在报价时需要把外部损失成本考虑在内，增加了报价的准确性。

结语

通过以上措施的改进，成本核算更加接近精准。一些产品的成本在成本核算方法改善后，单位成本与改变前相比变化很大。根据这些改变，公司调整了产品的报价。对毛利率高的产品适当降价，以增加市场占有率。对亏损的产品，提高价格或者停止此类产品的生产。另外，公司拟进入资本市场，也对公司成本核算提出很高的要求，需要选择适合公司的成本核算方法，监管部门要关注成本核算方法的合理性。