浅析国外贷援款项目绩效审计不足与改进措施

刘宇秋，叶战备

(南京审计大学，江苏 南京 211815)

一、 概念定义

(一)国外贷援款项目

国外贷援款项目指国际金融机构等向我国政府及其部门提供的贷款、援款及赠款项目，向我国金融机构和企业事业单位提供的、由我国政府及其部门担保的贷款项目，向受我国政府委托管理有关基金、资金的社会团体提供的援助和赠款项目，以及其他国外贷援款项目。

(二)国外贷援款项目绩效审计

国外贷援款项目绩效审计是国外贷援款项目审计中的一类:独立的审计机构或人员，依据有关法规和标准，运用一定的审计程序和方法，对国外贷援款项目管理系统的健全性和有效性、项目建设目标、指标的实现程度、项目预算确定的成本指标、定额的执行情况，以及项目竣工后运营情况(经济效益、社会效益、环境效益)和外债偿还能力等经济性、效率性和有效性进行监督、评价和鉴证，提出改进建议，促进其完善管理方式，提高项目效益。

二、 文献综合分析

(一)文献综述

笔者分别以“国外贷援款” “外资” “外债” “绩效”等关键词在知网、维普、万方以及审计署官网上进行搜索，剔除无效内容后，通过整理，对2003～2020 年的46 篇文献从不同的角度进行了整理和分析。

1. 理论研究

李健在《外资项目绩效审计的理论与方法研究》一文中介绍了国外贷援款绩效审计相关理论:资源配置理论、公共产品理论、委托代理理论和花钱理论，这些理论从不同角度，为国外贷援款绩效审计提供了理论基础。

2. 国外贷援款项目绩效审计目标

济南审计局黄玉峰认为需要从经济性、效益性、效果性方面对项目予以评价，这是国外贷援款项目绩效审计的基本审计目标；苏衡在《浅议国外贷援款项目绩效审计目标》一文中，对国外贷援款项目的审计目标进行了拓展，在此基础上，从内部控制、合规性以及前瞻性角度对国外贷援款项目的审计目标进行了延伸。

除了以上观点，其他学者也提出了其他的审计目标，比如，国外贷援款项目绩效审计还需要实现外资管理科学化、规范化以及权力制约与监督两大审计目标。

3. 国外贷援款项目绩效审计内容

通过整理学习可以发现，国外贷援款项目绩效审计的审计内容与审计目标息息相关，审计目标决定了审计内容和方向。 一线审计工作者对审计内容的主张大致相同，例如，南京市审计局丁报明、扬州市审计局徐慧等审计人员认为，国外贷援款项目绩效审计的审计内容主要贯穿于立项准备阶段、建设实施阶段、竣工运营阶段，每个阶段结合其特点进行审计:在立项准备阶段，主要注重评估立项是否合理，决策是否科学以及程序的审批是否合法等方面，针对合规性目标；在项目建设实施阶段，重点关注项目进度、资金管理以及资金使用情况，针对效率性以及内部控制审计目标；在项目竣工运营阶段，主要关注项目的运营管理情况是否良好，是否实现了经济效益、环境效益以及社会效益，这一阶段主要针对效果性、前瞻性审计目标。

4. 国外贷援款项目绩效审计不足与解决措施

搜集整理的文献从理论基础、审计目标和内容等方面进行了分析和研究，虽然涉面较广，但主要集中在国外贷援款项目绩效审计存在的不足与改进路径方面。 众多学者和审计工作人员结合当时的现实情况，提出国外贷援款项目绩效审计中存在的问题和相应的解决方案。 不难理解，国外贷援款项目绩效审计要不断进步和发展，就需要不断反思和总结。

早期，国外贷援款项目绩效审计还处于摸索阶段，没有从宏观的角度对审计工作存在的问题、难题以及解决方案进行研究，相关研究主要集中在2010年(绩效审计推动年)以后。

通过整理分析，学者和一线审计工作者认为国外贷援款项目存在以下主要问题。

第一，早期国外贷援款项目绩效审计选项比较盲目且没有针对性，项目自身缺乏有效管理，真实性和合法性难以保证，缺乏绩效审计的基础。 这些问题，随着国外贷援款项目绩效审计不断发展进步，在实践和改进中，得到了解决。

第二，法律法规不健全，审计评价指标体系不完善。 目前，没有专门的法律法规对国外贷援款项目绩效审计做出详细的规定，不过相应的评价指标体系已经得到了进一步完善。 现有通用的绩效指标评价体系可以根据具体项目以及行业特性进行调整，为以后专用法律法规等制度政策的出台打下坚实的基础。

第三，审计资源不足，开展方式较为落后且深度不足，审计人员素质难以达到业务要求。

第四，“重项目公证审计、轻绩效审计”的观念比较严重。 公证审计主要起鉴证作用，对项目效果和项目绩效关注不足，难以从项目建设、项目实施以及项目推进等方面发挥审计的建设作用。

第五，审计报告建议性不足，审计成果利用有待提高。 这类问题之前有学者提及过，章政和徐礼志继续强调:当前国外贷援款项目绩效审计成果利用不佳，难以全面发挥审计作用和功能。

针对以上问题，学者和审计工作者也提出了相关的措施建议:第一，加强国外贷援款项目绩效审计的制度建设，在现行准则框架下，对国外贷援款项目绩效审计内容、审计程序等加以规范，一定程度上完善法律法规体系；第二，坚持创新驱动发展理念，加强审计人员职业培训，改进审计模式和方式，通过协同联动，整合审计资源，提高审计效率；第三，改进审计观念，注重项目效果和项目可持续发展；第四，注重审计成果分析和研究，将其与现阶段社会热点结合，引起相关领导重视，促使问题尽早获得解决，提升审计成果转化和利用的效率，并且及时总结经验，提升相关专业知识，创新审计方法，积极进行案例研究，面对难题才能做好更充分的准备。

(二)述评

通过文献梳理总结，发现目前文献较少，研究进程比较缓慢。 而且，大部分文章是审计署特派办、审计局等内部人员所著，相关资料较少。 相关项目资料可能因为涉密，披露较少，非政府审计部门的人员可能无法接触到相关案例和数据。 对此，可以通过与高校合作，签订相应的保密协议，利用高校力量，进一步推动相关研究发展。

另外，审计成果运用不足是目前国外贷援款项目绩效审计中比较重要的问题，不论在实际操作还是学术研究中，都需要重视和探讨，进一步找到解决的路径和方案。

三、 国外贷援款项目绩效审计目前存在的不足与改进措施

(一)国外贷援款项目绩效审计目前存在的不足

国外贷援款项目绩效审计在真实性、合法性的基础上对国外贷援款项目执行情况、效果以及可持续性进行监督，是公证审计的延伸，在国家治理体系中的作用难以忽视。 随着我国综合国力的不断增强，国际国内环境不断变化，在新形势下，国外贷援款项目仍然存在一些新的不足之处，只有充分认识国外贷援款项目绩效审计目前存在的问题，才能促使其进一步发展。

通过查阅《国外贷援款项目绩效审计评价指标体系研究及案例》等资料，结合一定的实习经验，在上述学者、审计工作者研究的基础上，对国外贷援款项目绩效审计进行了进一步分析和思考，发现国外贷援款项目绩效审计还存在以下几方面的问题和不足。

1. 审计报告问题披露不足

我国审计体制模式属于行政型，政府审计部门的独立性一定程度上受到一些限制和影响，加上国外贷援款项目牵涉较广，审计报告在编写时可能存在一些顾虑，导致一些问题在一定程度上无法完整、准确地披露和界定。

2. 审计报告质量有待提高

一方面，审计报告不应只关注问题表层，更需要关注制度体制等根源问题，让审计建设作用更加深化。 另一方面，审计建议是衡量审计报告质量的重要指标，一些审计报告中的审计建议较为空洞，不仅对具体问题的整改缺乏实际的引导作用，并且一定程度上，还会影响审计整改的完成情况。

3. 整改跟踪、披露不足

查看了审计署官网上近几年国外贷援款项目的审计报告和整改情况的公告，基本都是比较简单的“已整改”，没有具体的整改情况说明。 这些报告和公告虽然不是专门针对项目绩效审计的，但也可以看出，整改情况的披露有待提高。 国外贷援款项目大部分属于公益项目，且项目多在较为偏远的地区，因此大部分国外贷援款项目都与广大人民的切身利益息息相关，项目整改情况如果能得到更多的披露和跟踪，那么对项目以后的发展就有更大的监督和促进作用。

4. 没有聚焦到具体的行业，“研究型审计”贯彻落实不够

国外贷援款项目数量较多，审计资源有限，无法面面俱到，通过具体项目的审计，在项目横向延伸方面有待加强。 一些案例分析和报告，在分析具体项目的基础上，缺乏一些横向的扩展，未扩大、深化到一个行业，没有对普遍存在的问题、审计难点或整改情况进行统筹分析和提炼。

5. 缺乏相应的数据平台和案例库

国外贷援款项目种类繁多，有交通类、环保类、产业类……较多时候，国外贷援款项目绩效审计都是针对某一项目，从立项到竣工再到项目运营环节进行审计，没有联合其他类似项目进行分析对比，一方面意识有待增强，另一方面也是平台基础的缺失。

(二)改进措施

1. 尽力克服和降低我国行政型审计模式带来的固有局限

对于我国审计体制模式带来的独立性限制问题，需要采取一些措施进行克服和应对。 比如，在编写报告时，如果遇到对方不认可或者有意逃避不愿意在报告中进行披露某些问题的时候，需要加强沟通，晓以利弊，让其认识到:写进报告被问责的惩罚可能远低于问题不被重视，最终积少成多带来的弊端——不仅涉及直接管辖的政府部门、项目承接方，也涉及提供援款、贷款的国外机构，牵涉较广，甚至影响我国外债偿还和国际形象。

2. 提高审计报告可读性和建议性

审计报告可以在提出问题的基础上，深入制度体制，对问题的根源进行挖掘和分析，充分发挥审计的建设作用。 另外，审计建议是推动审计成果运用的重要环节，提出的审计建议可以更接地气，更加“形而下”，避免放之四海而皆准的审计建议，让审计报告更具前瞻性，推动实现审计增值作用。

3. 加强整改披露和跟踪

针对发现的审计问题，可以采用整改回函、实地暗访等方式对项目整改的实际情况进行追踪，并将相应的整改过程和成效进行较为充分的披露和汇报，可以附上相关的数据进行支撑和说明。 这样一定程度上可以利用公众的监督加强项目整改和后续发展，舆论压力倒逼相关管理部门和执行部门积极有效地进行整改，加强审计的成果转化。

4. 改进项目组成员的分工模式

组织审计项目时，可以让一部分审计人员负责现场的具体审计工作，另一部分人员在项目收尾阶段，根据相应的审计发现，进行更深入的研究分析，聚焦行业，以点带面，将具体项目的审计经验深化总结，横向延伸至整个行业，更好地发挥国外贷援款项目绩效审计的建设作用。

5. 加强人才引进，建立数据库和案例库

尽量实现各地、各项目之间信息互通和共享，提高审计效率，促进审计切入点迅速把握。 另外，在数据库、案例库的运用中，需要做到既可以借鉴相似项目的经验，同时又能分析、比较项目之间的异同，在原有成果和经验的基础上，有新的收获。

四、 结语

综上所述，国外贷援款项目绩效审计是国外贷援款项目审计的重要方面，也是整个涉外审计需要引起重视和研究的部分。 通过国外贷援款项目绩效审计，能够对相关项目进行更多的把控和监督，拓宽信息渠道，为宏观经济管理部门和项目可持续发展提供审计建议，推动国外贷援款项目的进一步发展。

国外贷援款项目绩效审计自提出开始，从无到有，再到更加全面的发展，取得了不容忽视的成绩，但目前仍存在一些问题，只有不断进行研究和改进，才能在变化、进步的宏观环境中发挥更有意义的职能作用。 积极有效地推动和实施国外贷援款项目绩效审计，对我国高质量对外开放、国家信誉和形象的提高有重要意义。