房地产企业土地增值税管控及筹划要点

文/徐京龙

一、房地产企业土地增值税主要特点

（一）实行预缴制与清算制，税率高、税负重

房地产企业土地增值税以房地产项目为征税对象，根据《土地增值税暂行条例实施细则》第十六条的规定，纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因而无法据此计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。房地产企业土地增值税实行预缴制与清算制，预征时以收取的不动产销售（预售）款项为预征依据，清算时以征税对象全部收入扣除成本费用等扣除项目后的增值额作为计税依据，根据增值率的不同层级实行30%至60%四级超率累进税率，是一个独特的高税率高税负的税种。

例如，一个房地产项目价值10000万元（不含增值税），可扣除项目金额5000万元，增值额5000万元，增值额与扣除项目金额之比为100%，假定扣除项目金额与企业所得税相应税前扣除额一致，土地增值税、企业所得税、增值税三大税种应纳税额约为：土地增值税5000×40%-5000×5%=1750万元（适用土地增值税税率40%、速算项目扣除5%），企业所得税（10000-1750-5000）×25%=813万元，应交增值税简算为（10000-5000）×9%=450万元。统算后，该房地产项目综合税负率高达30%，而土地增值税税负在整体税负中占据了近60%的比重。

（二）土地增值税清算具有一定的独立性

土地增值税一般以房地产项目分期为清算单位，清算申报由“土地增值税项目登记表”“土地增值税纳税申报表”“转让房地产收入申报表”“扣除项目及成本结转申报表”等系列表单组成，清算时以会计资料为支撑但又不同于会计核算，具有独立的计税属性。土地增值税税务核算将一个项目的收入、成本划分为独立的清算单位、产品类型，且成本费用等扣除金额与实际发生额存在差异，清算结果与增值税、企业所得税税负同项目利润呈一般的正向性关系不完全相同，实务中很可能出现土地增值税税负与项目利润不配比的情况，以致项目本身没有产生盈利，但清算后却需要缴纳高额的土地增值税。

（三）土地增值税清算方式具有地方差异性

各地土地增值税清算方法主要分为“两分法”与“三分法”。“两分法”就是将清算对象分为普通住宅与非普通住宅，“三分法”就是将清算对象分为普通住宅、非普通住宅与其他类型房地产。“两分法”主要依据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）——开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。“三分法”主要根据《国家税务总局关于修订土地增值税纳税申报表的通知》（税总函〔2016〕309号）中最新的土地增值税清算纳税申报表（二）的填表说明第16项——表中每栏按照“普通住宅、非普通住宅、其他类型房地产”分别填写。“两分法”与“三分法”对产品类型的归集和划分存在明显差异，例如：使用“两分法”时，商业项目列入非普通住宅，车位一般在普通住宅与非普通住宅之间分摊；而使用“三分法”时，商业项目与车位被列入其他类型房地产。

成本分摊方法，根据功能区分与成本差异可分为占地面积法、建筑面积法、层高系数法及直接成本法等，但在地方的规范性文件中，经常对分摊方法的选择设置限定条件，房地产企业不可自行选择。据悉，山东的地市对建安成本的分摊一般要求统一使用建筑面积法，浙江、山西的地市则可在建筑面积法的基础上，应用层高系数法对不同层高的建筑进行调整。

清算方法、成本对象、成本分摊方法等方面的差异导致土地增值税清算结果不一。如果同一房地产项目位于不同地区，因地方政策差异与清算方式不同，将形成不同的清算结果。

二、房地产企业土地增值税管控及筹划要点

（一）全周期全过程专业化管控为必修课

税收筹划是与经济业务密切结合的，业务流程、组织架构、规划方案、开发动态以及合同签订，都与税收筹划息息相关。广义的税收筹划，就是业财税法有机融合的过程。房地产企业税收筹划应结合房地产项目周期性特点开展全周期全过程的专业化管控。

1.树立税控税筹工作的前瞻性。一般人员认为土地增值税清算在项目最后环节，其实在项目决策环节，土地增值税有关工作就已经开始了。现代化的企业管理模式，多种经济行为被前置，土地增值税作为房地产企业的重点税种，必须进行事前谋划，与规划设计、项目定位等专项业务同步融入项目可研工作，如普通与非普通住宅产品的定位、占地面积法的应用、红线外支出扣除的可行性等，并结合属地税务政策与税筹要点，有针对性地调整会计核算中成本对象的归集与分摊方法，为后续土地增值税工作奠定基础。

2.专业赋能，协同促进专业性管控。土地增值税是房地产各业务条线切入度最深的税种，贯穿全周期价值链，且由于土地增值税临界点、地下成本的分配、成本对象的划分等特殊因素的影响形成一定的杠杆作用，税盾作用明显。开发过程中，清算单位与成本对象划分、产品设计方案、成本分摊方式以及销售额增减幅度都会对土地增值税产生较大的影响，需要设计、销售、成本等专业领域的配合来进行全周期全过程的动态策划、管控，特别是对于业态多、周期长以及经营定位为“利润型”的项目，更具有筹划价值。各专业密切交圈，有助于及时纠偏，及时调整筹划思路，使税收筹划可以有效地实现从业务中来、到业务中去的目标。

3.全周期动态管控叠加数据模型统筹应用。房地产企业土地增值税工作，立足于项目全盘，起步于前期投资，经历报规报建、设计测绘、房产预售、完工交房等环节，其间根据销售价格、动态成本并辅助个性化筹划方法滚动测算、反复论证，并适时调整优化，对于退税项目，加以重点推进，对于补税项目，在合法合规的基础上进行延期清算、递延纳税，以提升资金的时间价值。同时，扣除项目必须有发票等合法有效凭证，无凭无据无法扣除。根据《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号），土地增值税纳税人接受建筑安装服务取得的增值税发票，在发票的备注栏须注明建筑服务发生地县（市、区）名称及项目名称，否则不得计入土地增值税扣除项目金额。因此，在清算前了解对方单位票据的合规性与及时性至关重要。

土地增值税全周期管控，应匹配相应的标准化管理工具以支撑工作的时效性。具体管理工具可以数据模型为载体，数据统筹是企业高质量发展的重要保障，税收筹划数字化应与企业管理数字化同步。实操时，首先建立与业务数据的联动关系，然后根据属地政策固化数表间逻辑，同时根据筹划点嵌入个性化变量因素，由此通过模型量化直接输出动态的税筹结果，并及时应用税筹结果引导规范经济业务行为。笔者在实际工作中建立了“全周期土地增值税动态管控筹划应用模型”作为统筹管理工具，进行投拓拿地、规划设计、预测绘、首开、销售去化50%、销售去化85%、基本清盘、完工、总包工程完成结算、清算环节等十项节点性税筹管控。

（二）土地增值税筹划技术方法的应用

首先要把握筹划要素。在属地政策的有些要素有限定性条件的前提下，先以属地政策为导向，有的放矢，在此基础上谋求客观可行的思路与方法。然后对各要素进行区分处理：对于清算结果会产生整体影响的要素，可将其直接纳入筹划；需要进行不同程度的归集以产生筹划效果的要素，需对其进行技术性的组合、优化，成就多个筹划方案，继而择优选取节税方案。一般情况下，多业态项目可成就的筹划方案多，而业态单一的项目筹划空间小。

笔者根据自己的财税经验，将主要要点总结如下：

1.直接性筹划。一是利息费用扣除。在实际发生的金融机构贷款利息与按土地价款、开发成本合计值的5%中择高取值，以增加扣除项目的扣除额度。《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。因此，金融机构贷款利息超过土地价款与开发成本合计值的5%时，应对利息支出进行详细计算、分摊，还要注意利息结算单、借款合同等证明资料，以及在贷款利息明显过高的情况下，商业银行同期同类贷款利率情况；若金融机构实际贷款利息不超过土地价款和开发成本合计值的5%时，可以不选择据实扣除。

二是采取销售价格分离法，达到降低增值率的效果。销售价格分离法通过合同拆分来分解不动产销售收入，具体操作时与购房客户签订不动产销售合同与房屋装修合同，分解毛坯房销售收入与房屋装修收入。这样可以只根据不动产销售合同的交易价格确认土地增值税清算收入，与此同时，高溢价部分可以在房屋装修合同中体现，反向压减了土地增值税清算收入的溢价空间，从而达到土地增值率降低的效果。此方法适用于增值率高的项目与具备多元化经营条件的综合性房地产企业。在实施过程中要遵循市场化原则，根据客观的市场条件合理选定两个方向的增减值区间。

三是采取精装修方案，以装修费用加计扣除降低增值率。根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》，房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。该方案相当于前述分拆方案的反向操作，适用于单一开发业务的房地产企业，针对增值率高的产品精装销售，可增加20%加计扣除项目以及10%的开发费用，即便按精装成本销售加价，也可达到降低土地增值税效果，对于普通住宅增值额临近于20%临界点的项目筹划效果更佳。

四是开发间接费用最大化。土地增值税扣除项目中，财务费用之外的其他费用按土地价款和开发成本合计金额5%以内计算扣除。原则上，管理人员工资、福利费、办公费、差旅费等不能作为扣除项目，其实际发生数对土地增值税的计算没有直接影响。若采取一定的人员组织管理办法，如在岗位具体化的条件下，将项目核算会计、项目前期投拓等管理岗位纳入项目管理范围，将发生的相关费用列支于开发成本中的开发间接费，则可增加扣除项目金额并可进行加计20%扣除，从而减少土地增值税应纳税额。该方法要求具备充分的证明资料，以备项目清算使用，可通过制定项目人员组织管理制度、建立项目部工作人员清单等方式实现。

采用上述方案可实现直接的节税效益。此外，实务中还可以通过产业链协同、关联交易，用转移利润的方式达到节税目的，但这些并非完全合法合规的操作途径，客观上不属于合理避税的范畴，在此不作解析。

2.综合性筹划。

（1）分析、归集各筹划要素。

一是普通住宅“20%的临界点”。根据《土地增值税暂行条例实施细则》，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征增值税，增值额超过扣除项目金额20%的，应就其全部增值额按规定计税。因此，在包含普通住宅的房地产开发产品中，应通过合理的筹划措施，将普通住宅增值额有效控制在20%临界点之下，以实现免税的目的。在包含普通住宅及其他产品的项目中，20%临界点可以作为一个平衡点、一个财务杠杆，在此前提下，合理增加非普通住宅、商业等方面的扣除成本，以争取各产品类型的综合税负降到最低。实务中需要注意：一方面，受制于地方税务机关在扣除项目认定方面的行政干预因素，很多扣除项目被排除在扣除范围之外，因此，应结合地方行情进行敏感性分析，将临界点降低至一个可控的范围，如16%-18%；另一方面，可降低销售价格，以期用免税额度超出降价额度来换取企业效益，受制于行政规程的复杂性，实务中可操作性不强，建议以尾盘销售价格作为筹划点。

二是合理选择清算方法。对成本核算对象作基本的区分。实务中应用“二分法”和“三分法”较多，不同的方法可以有效平衡高低增值产品之间税负的高低。一般对于商业比重高的项目，可以选取“三分法”，将商业与车位、储藏室等其他类型产品归为一类，以高商业增值率对冲车位成本倒挂带来的负面影响。

三是直接成本法与间接方法组合应用。成本分摊方法有占地面积法、建筑面积法、可售面积法、层高系数法等，这些方法均可以组合应用。如土地成本可直接按照可售面积分摊，也可先依不同产品类型按占地面积法分摊，然后按可售面积法进行二次分摊。在造价精细化的条件下，建筑材料也可实现直接成本法归集，如商业街区玻璃幕墙与住宅项目外墙干挂石材，依据结构的造价，可在两类产品之间进行直接归集。关于直接成本法，青岛市《关于贯彻落实〈山东省地方税务局土地增值税“三控一促”管理办法〉若干问题的公告》（青岛市地方税务局公告2018年第4号）明确，对于清算项目均能够按照不同业态独立记账、准确核算，且受益对象单一、能够提供独立合同、独立结算资料的成本，可直接计入普通住宅、非普通住宅和其他类型房地产扣除项目中，并不再重复分摊其他业态同类成本项目的建筑安装工程费。

四是车位（储藏室）成本的分摊。在现行土地增值税清算条件下，车位是一个很有特色的核算单位，其成本分摊的多样性与失衡性对土地增值税清算结果产生了不同程度的影响。车位根据性质，可以分为有产权车位、无产权车位，无产权车位又可分为人防车位与非人防车位。正因为性质不同，产生了多种车位成本核算方法。例如：有的地方不将非人防车位作为清算对象，有的地方将其作为清算对象；有的地方将车位在各产品类型间分摊，有的地方将车位归入其他产品类型。有产权车位与无产权车位使用效能相仿，但在成本划分时，前者需分摊土地成本，后者因为没有计容而不能分摊土地成本；对于无产权车位，有的地方要求分摊除土地成本外的前期开发费、建安工程费、基础设施费等，有的地方只要求分摊建安工程费。

成本分摊以面积作为依据，在车位面积包含走廊通道等公摊面积的普遍情形下，基本都产生了车位负增值的失衡现象。在商业比重高的项目中，车位与高增值商业作为清算对象，其负增值的作用可以对冲商业项目较高的增值率；在住宅项目中，车位挤占了大额成本，普通住宅与非普通住宅成本严重被摊薄。此外，车位的销售数量不同，对一同作为其他类型的成本造成不同程度的影响，又会产生明显的财务杠杆效应。

（2）提炼、整合各筹划要素，择定筹划方案。该方法输出多种筹划结果，可通过上述数据模型量化实现。

举例说明如下：

A房地产企业开发一商住项目，用地面积59500平方米，其中住宅用地41650平方米，商业用地17850平方米。总建筑面积160600平方米，其中普通住宅95000平方米，均价1.52万元/平方米，非普通住宅5600平方米，均价1.61万元/平方米，商业25000平方米，均价2.1万元/平方米。地下面积不计容积率，地下车库面积35000平方米。销售总金额7000万元。该项目已完工并全盘销售，累计发生土地成本68000万元、房地产开发成本73000万元，达到土地增值税清算条件。（假定本案中的销售金额为不含增值税金额，增值税采用简易计税方法，利息支出按开发成本与土地价款合计值5%扣除。）

根据不同的清算方法与成本分摊方式（以地方税务机关对相关清算方法没有进行限定为前提），可组合形成筹划方案如下：

①“两分法”，分普通住宅与非普通住宅，商业计入非普通住宅，车位在普通住宅与非普通住宅之间分摊。经测算，应缴纳土地增值税5450.64万元。

单位：万元项目 普通住宅 非普通住宅转让房地产收入总额 149694.59 63221.41 房产收入 144400.00 61516.00 其他收入（车位） 5294.59 1705.41 可扣除项目合计 139578.11 45052.62 土地价款 51433.12 16566.88 房地产开发成本 55214.97 17785.03 房地产开发费用 10664.81 3435.19 与转让房地产有关的税金等 935.59 395.13 加计20%扣除数 21329.62 6870.38 增值额 10116.48 18168.80 增值率（%） 7.25% 40.33%适用税率（%） 0.00% 30.00%应交土地增值税 - 5450.64

②“三分法”：分普通住宅、非普通住宅及其他类型房地产，商业与车位计入其他类型，土地成本按占地面积法分摊，开发成本按建筑面积法分摊。经测算，应缴纳土地增值税9339.5万元。

单位：万元项目 普通住宅非普通住宅其他类型房地产转让房地产收入总额 144400.00 9016.00 59500.00 房产收入 144400.00 9016.00 52500.00 其他收入（车位） 7000.00 可扣除项目合计 115474.25 6810.05 62346.42 土地价款 44950.30 2649.70 20400.00 房地产开发成本 43181.82 2545.45 27272.73 房地产开发费用 8813.21 519.52 4767.27 与转让房地产有关的税金等 902.50 56.35 371.88 加计20%扣除数 17626.42 1039.03 9534.55 增值额 28925.75 2205.95 -2846.42 增值率（%） 25.05% 32.39% -4.57%适用税率（%） 30.00% 30.00% 0.00%应交土地增值税 8677.72 661.78 -

③“三分法”：分普通住宅、非普通住宅其他类型房地产。商业与车位计入其他类型，统一按建筑面积法分摊。经测算，应缴纳土地增值税2336.16万元。

单位：万元项目 普通住宅非普通住宅其他类型房地产转让房地产收入总额 144400.00 9016.00 59500.00 房产收入 144400.00 9016.00 52500.00 其他收入（车位） 7000.00 可扣除项目合计 123901.92 7306.84 53421.96 土地价款 51433.12 3031.85 13535.03 房地产开发成本 43181.82 2545.45 27272.73 房地产开发费用 9461.49 557.73 4080.78 与转让房地产有关的税金等 902.50 56.35 371.88 加计20%扣除数 18922.99 1115.46 8161.55 增值额 20498.08 1709.16 6078.04增值率（%） 16.54% 23.39% 11.38%适用税率（%） 0.00% 30.00% 30.00%应交土地增值税 - 512.75 1823.41

经测算，各筹划要素组合优化后，第三种方案为最节税方案，应缴纳土地增值税2336.16万元，分别较第一种方案与第二种方案降低税负3114.48万元与7003.35万元，且实现了突破性的节税成效。以上为比较典型且实务中常见的清算方法组合案例，在不同的条件下可形成更多的组合方法，在此不再进行一一列示。

三、结论

针对一个房地产项目土地增值税展开实体性分析、筹划以及标准化的管控，争取节税效益最大化，对促进实现企业目标价值最大化至关重要。税务筹划成果，是提炼税收要点与管理创新业务的结晶，是应用专业技能与实践经验来创造企业价值的集中体现。

鉴于地方性税源的管控，目前的土地增值税业务实际是一个内外结合、协调推进的过程。在实施合理的内部操控后，清算环节又将面对地方税务机构关系协调、扣除项目划分及认定等复杂状况以及退税障碍等，以致清算周期长、清算规程复杂多变。鉴于此，在深化“放管服”改革背景下，设计统一标准、规范有序的土地增值税政策与清算规程势在必行，土地增值税立法也应更具实效性，以对房地产市场长效机制发挥更好的促进作用。财税工作人员也要不断强化内源性积累，创新税务管理思路与方法，突出税筹绩效目标，积极跟进与应对税收政策的变化，促进专业能力持续性进步与提升。