上市公司股权激励的所得税会计处理研究

王宁

（四方科技集团股份有限公司，江苏 南通 226371）

一、股权激励的形式

目前中国的股权激励有三种形式，股票期权、限制性股票和股票增值权。对于这三种形式的股权激励的企业所得税处理，争议比较大的在前两个，而对于股票增值权的股权激励，公司是有实际现金流的流出的。因此，大家认为对于股票增值权，公司可按支付的激励价款在企业所得税前扣除。但是，对于股票期权和限制性股票，公司没有任何经济利益流出，似乎是公司股东给予高管的一种利益让渡，不应在公司层面确认成本费用的企业所得税前扣除。

二、关于股权激励的所得税会计处理的有关规定

税务总局公告2012年第在税收处理问题上，上市公司需要等待会计计算出相关的成本费用并确认无误，当期内不能在计算出企业所得税的纳税所得额上面扣除，如果企业实施了股权激励，那么只有在股权激励的计划可行权行使后，才可以按照股票可行权的价格和当年激励对象的实际价格支付差额以及数量，并在当年公司薪资的基础上计算出额度，按照税法的规定提前扣除。

在所得税会计处理上，财政部在2010年的《企业会计准则讲解》中规定：在与股份相关的支出问题上，应按照会计准则规定的部分确定成本，相应的所得税应该和税法的规定作出区别处理。也就是说，如果税法规定的和股份支付的相关支出不允许提前扣除，那么就不能够形成暂时性的差异；如果税法规定的和股份支付的相关支出允许提前扣除，就可以按照会计准则的相关规定确认成本费用，估计暂时性差异，符合情况的话，就可以进行相关的递延所得税的计算。

三、股权激励的会计和税务处理

上市公司实行股权激励计划是为了获取职工在一定时期内对企业的各项服务，是符合职工薪酬规定的，成本费用就是企业生产和经营活动的支出，在计算的过程中应该先予以扣除，然后会计再按照配比原则，根据股权激励的部门比重将职工服务支出计算到相关的成本费用之中。若上市公司达不到预先设定的行权条件，就会导致员工无法行权，同时受经济、股市、政治等诸多因素的影响，也会影响职工行权时的价格，这种现象曾大量地出现在很多公司的股权计算中［1］。

这些不确定的成本费用在税前扣除是不被允许的，最起码应该在被激励的对象行使职权的过程中予以扣除，况且税前扣除的金额也不能按照公司账面上确定的数额来定，应根据员工行使职权时期股票的价格和职工支付之间的差额来确定。所以企业在等待期内应该正确估计激励信息，将股权所得税控制在合理预期内，确保职工能够充分行权，在行权期间企业保证相应的纳税所得额，如此递延所得税资产就会在行权的当年被转回。

四、案例解析

M公司在2018年12月批准通过了一项股份支付协议：从2019年1月1日起，公司向200位管理人员分别授予100份股票，且这200位管理人员必须从2019年1月1日起在公司服务3年，期满时方可认购股票，每股5元，该期权在授予日的公允价格为18元。第一年20名人员离职，公司预计三年内离职员工为20%；第二年10名人员离职，离职人员修正为15%；第三年15名人员离职。2021年12月31日，其余未离开的员工全部参与了行权，会计对此的处理如下所示［2］：

2019年12月31日：

200×100×18×（1-20%）×1/3=96000

借：管理费用96000元

贷：资本公积96000元

2020年12月31日：

200×100×18×（1-15%）×2/3-96000=10800

借：管理费用10800元

贷：资本公积10800元

2021年12月31日：

155×100×18-20400=75000

借：管理费用 75000元

贷：资本公积 75000元

假设公司的155名员工全部行权，M家公司股票面值为1元

借：银行存款 77500元

资本公积——其他资本公积 27900元

贷：股本 15500元

资本公积——股本溢价 34100元

企业所得税处理：

该公司在2019、2020、2021三个年度中，会计确认的费用为96000元、10800元、75000元，该费用应在相应年度汇算清缴时做纳税调增处理；2021年员工行权后，公司可根据股票实际行权的公允价格和当年激励对象实际行权支付的差额及数量，计算确定当年上市公司的工资薪金支出并在税前进行扣除。

五、股权激励的企业所得税处理

股票期权是企业为了获得激励的对象也就是该公司的员工服务而自愿付出的一些代价，它是这个企业资源的消耗，在原则上符合“费用”的定义，所以股票在激励过程中所发生的费用其实属于期间费用。而且股票是为了激励员工或者管理者为企业的长远发展而付出努力所给予的一项鼓励性薪酬，它是根据两权分离的情况，在配比原则的情况下自愿地在员工的服务期间进行摊销分派的，所以支付对象在这个过程中并不支付相关费用，而需要企业替激励对象承担购买期权费用，这项费用应当在法律上得到相应的承认。

所以在股权激励的费用扣除方面的计算应分为两种情况区别对待：一是股权激励在行权时和之前发生的股票激励的相关费用属于员工工资的范畴，工人的工资主要由基本工资、津贴、奖金、加班工资、年终奖、补贴等组成；二是在权益结算股份支付的过程之中，如果是在员工行权之后获得的所得，实际上属于员工拥有股份和红利分配的所得，那么这部分股息或者红利就不允许在企业的所得税之前进行扣除。

六、股权激励所得税会计处理存在的问题及建议

我国对于股权激励的公允价格这个问题上，没有一个很明确的规定，当前计算股权激励公允价值的模型主要有二叉树模型和B-S模型，这两种模型在业内均得到普遍使用，且具有一定的代表性，但是公司中的股权激励数值大多是以万来计算的，虽然说其价值差别不大，但是它在总体的差别上还是很大的，由于股权激励是由上市公司来定的，在制定上使用什么样的模型，公允程度与否皆有待进一步的考证。而且公司在股权激励的问题上，存在着大量的主观判断问题，我国的会计准则中并没有明确地对每期的管理费用作出规定，所以在实际操作中，许多公司就会出现减少或延长等待期的做法以控制分摊比例，这对于公司的股票激励制度来说也是相当不利的。目前来看，我国的上市公司还属于弱势群体，他们的股权激励制度不够完善，其内容也不够规范，各个公司之间也有出入，虽然我们从各大公司的年度报告中获悉过股权激励这一字眼，但深入探究后不难发现，其股权激励在质量上存在着各种各样的问题，投资者很难从公司提供的报表中找到使用的信息，而且对于这样的问题，有关部门需加强监管，在制度上做好标尺。

首先财政部门应努力做好监管，针对上市公司股权激励的问题出台相应的政策和规定，并合理地规范公司用来计算股权公允价值的模型，公司在报表制作时列出关于股权激励的相关信息，使投资者能够一目了然，只有政府和企业双管齐下，才能取得良好的效果。监管部门在出台政策的同时，还应该明确上市公司每期股权激励成本费用的具体分摊以及分摊比例，这样一来就防止了上市公司通过减少或延长等待期控制分摊比例，也能够提高公司信息的对比性。在作年度报告时，公司可以采取多种形式和措施简单明了地表达股权激励的相关内容，如费用、资本公积、利润等，增强外界投资者的理解，同时在作股权激励信息报告时，尽量做到规范化，具体可参考财政部的有关范本，不可随心所欲。由于参与行权的大多是公司的高层人士，难免会出现有人为了谋取利益进行内部操作的情况，针对这些情况，可以适当加入一些惩罚措施，做到防微杜渐，这样不仅可以保护中小股东的合法权益，还在一定程度上减少了问题。

七、结语

在上市公司股权激励这个问题上，中国的企业任重道远，政府各部门也要顺应时势出台各项相应的政策激励股权所得税的发展，只有股权激励所得税的发展越得到规范，才能为企业注入源源不断的生命力，企业在未来的发展之中才会如虎添翼、生机蓬勃。