从新会计准则看资本公积

由明珠

资本公积是指由投资者或其他人(或单位)投入，所有权归属于投资者，但不构成收资本的那部分资本或资产。资本公积从形成来源看，它是由投资者投入的资本金额中超过法定资本的部分，或者其他人(或单位)投入的不形成实收资本的资产的转化形式，其具有“准资本的性质”。随着各项新的法规制度的出台，资本公积科目的核算已变得相当复杂，出现了来自于债务重组收益和关联交易差价等具有“损益性质”的“特殊来源”的资本公积，其性质已不再像原来那么单纯，显然改变了资本公积最初设立时的“准资本性质”。新会计一准则的出台在一定程度上改变了这一现状，但新业务的不断出现，导致资本公积科目核算

内容和范围日趋复杂。为此。有必要对资本公积相关问题做一探讨。

一、会计准则中资本公积核算内容的变化

我国从会计制度改革首次提出资本公积概念以来，对资本公积的构成内容及核算进行了5次改革。1993年7月1日实施的《企业会计准则——基本准则》中规定的资本公积包括3项内容：股本溢价、法定资产重估增值、接受捐赠的资产价值。1998年1月开始实施的《股份制公司会计制度》中资本公积包括：股本溢价、接受捐赠实物资产、住房周转金转入、资产评估增值、投资准备等5项内容。2000年12月29日财政部公布的《企业会计制度》对资本公积的核算内容再次做出较大调整，取消了住房周转金转入和资产评估增值。这是因为我国住房制度改革和新的制度规定，企业间资产交换等经济业务以其账面值计量减少资产重估增值的情况；增加了接受现金捐赠、外币投资折算差额、拨款转入、其他资本公积，同时将接受实物资产捐赠改为接受非现金资产捐赠。2001年1月财政部对《企业会计准则——债务重组》(财会[2001]7号)进行修订，规定利用非现金资产进行债务重组产生的重组收益通过“资本公积——其他资本公积”核算。同年12月出台了《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》财会[2001]64号。明确关联方之间的资产交易所产生的显失公允的交易价格部分，设置“资本公积——关联交易差价”核算。

2006年2月15日，财政部新出台的(企业会计准则——债务重组)中，明确规定债务重组产生的利得计入一当期损益。其规定：以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益：而以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。这种做法实现了与国际财务报告准则的趋同，体现了债务重组交易的实质，债务重组利得，毕竟是债权人而不是所有者做出的让步。与旧准则相比，现在将其计入损益不仅还原了债务重组收益的面目，而且充分体现了资本公积信息披露的相关性和可靠性。

二、资本公积的性质分析

我国目前实行的是“法定资本制”我国称之为“注册，资本制度”。由于采用注册资本制度，因而需要设立“资本公积”账户，对超过法定注册资本部分的资本进行核算。对于采取“授权资本制”的国家，并不设置“资本公积”科目，而是将资本公积的核算项目分别列示，如“缴入资本溢价”等。而采取“法定资本制”的大陆法系国家规定“公司章程：中所载明的公司资本额在公司设立时必须由认股人全部认购完毕，否则公司不得成立。”公司如增加资本必须修改章程。我国是在以资本信用为核心的基础上构建的法律体系，在资本形成制度中采用了法定资本制度，确定最低资本额、出资形式和对资本变化的严格限制。这些制度的确立旨在维护社会交易安全和经济秩序。严格的法定资本制度体系，充分体现资本确定、资本维持和资本不变三原则。公司设立时必须在公司章程中明确规定资本总额并一次性发行、募足。资本确定原则是指发起人在设立公司时，必须在公司章程中对公司总额做出明确的规定，而且，由章程规定的资本总额必须由发起人和认股人全部认足并募足，否则，公司不能成立。资本维持原则是指公司在其存续过程中，应经常保持与其注册资本相当的现实财产。资本不变原则是指公司注册资本一经确定，非依法定程序变更不得改变。我国《企业法人登记管理条例》规定，除国家另有规定外，企业的注册资金应当与实收资金相一致。注册资本以企业在工商行政管理部门登记注册的资本为限，所以注册资本亦称为法定资本。企业在其经营期内。非经法定程序不得随意增减注册资本，以保证债权人的合法权益。由于我国对资本的这些限制，投资人在缴足出资额后，企业的实收资本等于注册资本，不得再随意变更。因此，我国设置“资本公积”科目。来核算投资者投入资金超过注册资本的金额，以及不能构成注册资本的企业资本变动。可见“资本公积”源于资本制度体系。这里所说的资本是狭，义的资本，即所有者向企业缴入的资本。

目前构成资本公积的内容为：投资者投入但不能构成企业实收资本的资金和其他不形成净利润的特殊收入。包括：资本或股本溢价、接受捐赠非现金资产、接受现金捐赠、股权投资准备、拨款转入、外币资本折算差额、关联方交易差價、其他资本公积中的债务重组收益或豁免的债权等。根据葛家澍(2000)对利得或损失内容的4种划分：①偶发或非经营活动的收益(其他资本公积中的债务重组收益或豁免的债权)：②企业与其他主体问的非交换性资产转移{接受捐赠非现金资产、接受现金捐赠、拨款转入)；③持有资产或负债的价值变动(外币资本折算差额)：④自然灾害或其他环境因素导致的利得或损失，可见资本公积(除股本或资本溢价外)的内容实质是一种“利得”。美国财务会计概念公告将利得定义为：一个企业由于主要经营活动以外的或偶然发生的交易，以及在某一期间除了收入和业主投资引起的影响该主体的所有其他交易和事项导致的业主权益(净资产)的增加。我国新颁布的企业会计准则中，将利得定义为：由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。从我国目前资本公积核算的内容看，它既有投资者投入资本产生的股本溢价。又有与投入资本无关的利得。除美国以外的大多数国家的会计准则或制度都赋予资本公积所有者权益形式。这是因为，这种利得最终将转入资产负债表的所有者权益，且能够避免其对当前正常收益的干扰，若计入当期损益可能误导报表使用者对当期财务报表的判断和对未来预期收益的评价。

三、新准则下的资本公积仍存在的问题

尽管新准则对资本公积的债务重组等方面的会计处理得到加强，明确了资本公积的利得的性质，使资本公

积科目变得更加合理。但资本公积在会计处理中仍可能存在以下问题：

首先，资本公积的反映问题。资本公积科目仍包含两大类内容：其一是与投资有关的增值，其二是与投资无关的利得和损失。在新的《企业会计准则——基本准则》中列明：所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。虽然其反映了资本公积的性质，但仍有一部分属于准资本性质的与投资有关的增值，即缴入资本溢余没有明确地反映出来。其次，资本公积的膨胀问题。如财政部在2001年所颁布的《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》中明确规定：上市公司关联方之间显示公允的交易价格部分，在资本公积科目下单独设置关联交易差价明细科目进行核算，这部分差价不用于转增资本或弥补亏损；财政部在2001年的《企业会计准则——债务重组》中，将债务重组的利得确认为资本公积。这无疑使资本公积沉淀下来，长此以往将使所有者权益各组成部分的结构极不合理，甚至可能出现上市公司长期大量的亏损或为弥补亏损，所有者权益已减至最低限额或已减至负值时，资本公积数额却很大。这将导致无法对公司的财务状况做出评价。对于这些问题新准则仍未做出解答。再次，2006年1月1日开始实施的(公司法)，其中针对严格限制的出资形式已做出修改。如我国只规定了货币、实物、土地使用权、工业产权和非专利技术5种出资形式，并且规定了工业产权等无形资产出资的最高比例。新修订的公司法规定：股东可以用货币出资，也可以用实物知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资。随着经济的发展，劳务、信用、股权、债权等出资方式逐渐显示其可行性。随着新的出资方式的出现，将对资本公积科目提出更高的要求。

四、对资本公积会计处理的建议

首先，对资本公积科目中包含的两大类内容：与投资有关的增值和与投资无关的利得和损失笔者建议分别反映，即在所有者权益项下设置：实收资本、缴入资本溢余与投资无关的利得和损失、留存收益4项，既能全面反映所有者权益的内容，又不会造成重叠或交叉，系统清晰地反映会计要素内容。其次，面对未来可能出现的新的具有“损益性质”的资本公积，以及由此带来的资本公积膨胀和沉淀，会计界学者也正在寻找合理的处理方式。会计界学者也谈到了一些解决的方案，如：可以把此类资本公积直接作为专用基金用作其他用途；可以把此类资本公积限制在“其他资本公积”項目之后才能增资补亏；可以限定此类资本公积用于增资补亏的比例；可以规定此类资本公积不可以用来增资补亏的年限等等。

资本公积科目的进一步规范。首先，需要会计理论界实务界和准则制定机构的共同努力，健全和完善相关经济法规，使资本公积体系更加合理地构建和管理，使其真正起到规范市场行为作用；其次，在完善市场机制的同时，必须以信息披露为出发点，深入认识资本公积的性质。不断增强资本公积信息的充分性，建立一套与国际惯例趋同的会计准则，进一步提高会计核算内容的透明度。相信随着会计理论界、实务界和准则制定机构的共同努力，资本公积体系会更加合理，使其真正起到规范市场行为，提高会计报表有用性的作用。