基于风险管理框架的内部审计职业化环境分析

孙海成

（盐城工业职业技术学院经贸管理学院 江苏盐城 224055）

引言

随着我国进入新发展阶段，经济发展模式由新发展理念为原则进行引导，坚持问题导向、实现经济高质量发展是当前经济改革和发展的中心。内部审计作为监督经济运行过程和结果的手段，具有精准发现组织“问题”的先天优势，但前提是保证内部审计的独立性和权威性。党的十八届四中全会《决定》明确指出“完善审计制度，保障依法独立行使审计监督权”，同时也更进一步指出“推进法治专门队伍正规化、专业化、职业化，提高职业素养和专业水平”。这说明在当今经济新发展的时代背景下内部审计职业化模式是审计保障内部审计的独立性和权威性、精准发现组织问题、提升组织治理水平和实现有效供给的重要途径和手段。

一、内部审计职业化内部环境分析

内部审计职业化是国家以制度的形式，构建内部审计职业化内部环境，制定内部审计职业准则体系和职业道德，规范审计机构和审计人员职业技能和职业权责，完善职业教育、职业保障和职业监督体系，以期达到精准发现组织问题、规避组织风险和实现内部审计职业目标的目的。其中，内部审计职业化内部环境是内部审计职业化建设的基础，是精准发现组织问题、实现内部审计职能和审计目标的前提条件，其为职业化目标、风险识别和控制措施提供规则适用的空间和结构。

2004年COSO委员会整合公司治理、风险管理和内部控制整体框架，从内部环境、目标制定、事项识别、风险评估、风险反应、控制活动、信息与沟通、监控组织风险等方面进行了全面系统的管理。其认为组织价值保值增值依赖管理风险，风险管理的最终目标是企业价值增值。IIA在2009年发布的《内部审计专业实务框架》提出，内部审计通过应用系统、规范的方法，评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标。从内部审计的定义可知，内部审计作为风险管理手段，将其定位于评价和改善风险、控制和公司治理的效果，与风险管理的逻辑思路和目标具有一致性。因此，可以运用风险管理框架思路设计内部审计职业化的标准。按照风险管理框架认定标准，可以将公司治理结构、职业化组织构建、职业意识、职业道德，和企业文化等内容作为内部审计职业化内部环境要素，具体设计框架如图1所示。

图1 内部审计职业化要素框架图

（一）公司治理结构

公司治理源于所有权和经营权分离所产生的代理问题，是为实现公司目标形成的制衡、监督、激励机制，其出发点是确保受托人能够以委托人的利益进行决策。内部审计作为确保受托责任履行的控制机制，通过确认和咨询的方式为公司提供治理服务，成为公司治理的有效工具。因此，科学界定内部审计机构的隶属关系成为内部审计能否独立、客观提供确认和咨询信息，进而完善公司治理结构、实现内部审计职业化的重要因素。

根据《内部审计具体准则第22号》规定“内部审计机构应当隶属于董事会（审计委员会）或最高管理层”，但这一准则未能具体指定内部审计的隶属主体，导致实务界各行其道。根据王玉兰等（2012）专家调查的870家上市公司，其中755家内部审计部门隶属于董事会下的审计委员会，只有1家隶属于监事会；根据张岚（2012）的调查问卷，总经理领导的内部审计工作占40%，财务部领导的内部审计工作占36%，董事会和内部审计委员会领导的内部审计工作不到13%。

综上所述，笔者认为：在总经理模式下，内部审计组织在总经理的授权下对各业务部门的经营活动进行跟踪监督和提供咨询服务，发现各业务部门存在的问题，并对下级管理者的受托责任进行确认评价。由于内部审计机构隶属于总经理领导，其业务范围侧重于内部经营活动，对战略风险、治理风险内部审计形成空白。其次，内部审计与其他职能部门层级相同，特别是总经理及职能部门通过虚假手段追求会计利润目标时，内部审计的制衡机制可能失效，独立性较差；在董事会及审计委员会模式下，内部审计组织处于较高层次，既代表董事会对管理者特别是高层管理者的受托责任行使日常监督和鉴证职责，又为董事会的战略决策提供咨询服务，独立性较强。但由于内部审计机构定位较高，可能无法下沉到企业的各职能部门和经营单位，精准把握执行目标过程中存在的关键风险因素，进行适时、客观的为经营决策提供咨询服务，客观性较差；内部审计在董事会（董事长） 和管理层（总经理）双重领导下，即IIA提出的“双重报告”模式。该模式可能导致内部审计机构和人员可能无所适从，面临“角色冲突”窘境，影响内部审计工作的效率和职能的正常履行。根据北京内部审计和风险研究所的调查报告，我国仅25%的企业同时向董事会和管理层进行双重汇报；在监事会模式下，内部审计组织通过利用其专门的技术方法，取得企业决策与执行效果的可靠信息，提供鉴证和咨询的客观性较强。但由于我国监事会缺乏权威性，导致内部审计机构独立性较差，形同虚设，难以发挥作用。

（二）职业化组织构建

2013 年新修订的《内部审计基本准则》要求“组织应当设置与其目标、性质、规模、治理结构等相适应的内部审计机构”。《内部审计工作规定》明确要求大型国有企业和国有资本占控股地位或主导地位的企业设置内部审计机构，但对于中小型国有企业和其他性质的企业并未作强制性要求；由于对设置内部审计机构约束力的相对不足，导致部分组织未设置独立内部审计机构，从而影响内部审计职业化的进程；根据北京国家会计学院审计与风险管理研究所的调查数据：89%的企业设置了独立的内部审计机构，还有11%的企业还未有独立内部审计机构。

（三）职业意识分析

根据北京国家会计学院审计与风险管理研究所的调查：43%的企业已经制定了明确的内部审计机构发展方向与战略。仍然有30%的企业尚未制定，27%的受访者不清楚企业是否有明确的内部审计机构发展战略。调查数据说明：我国企业内部审计意识相对比较薄弱，主要从高层管理者、内部审计人员、职能部门等主体意识得以体现。

1．高层管理者内部审计意识。王兵（2105）在调查中发现，影响内部审计发挥作用的首要因素是领导重视，所占比重84．48%，但超过45%的企业不重视内部审计工作。根据云南省的调查，只有53．8%的企业领导会经常听取内部审计工作汇报，剩余企业管理层偶尔听取内部审计的汇报。而对于审计报告中提出的问题，不到16%的企业管理层十分重视并及时督促处理，51．3%的企业管理层只对重大问题进行处理。究其原因，内部审计部门作为企业价值链的辅助价值部门，高层认可的前提是内部审计能够精准发现企业在风险管理、内部控制和公司治理中客观存在的问题，并通过鉴证和咨询服务为组织提供有价值的信息和建议。但相对于高层的期望，大部分企业的内部审计部门未能精准发现企业存在的问题，其提出的建议缺乏价值，从而使自身的职业权威性受到挑战。如根据CSMAR数据库统计资料，从1991-2020年上半年，我国上市公司自身违规企业总数为5388次，其中上市公司自身发现的违规数为3266次，仅占61%，这进一步佐证我国企业内部审计监督职责的相对薄弱。

2．内部审计人员自身的职业意识。根据北京国家会计学院审计与风险管理研究所对内部审计人员的调查，我国内部审计人员自身对本企业内部审计工作质量信心不足，55%的受访者认为工作业绩一般，33%的受访者认为很有作为，认为审计工作形同虚设和不清楚的占到13%。其主要原因是：新发展阶段对内部审计的较高期望对审计人员专业技能提出了更高要求，但我国内部审计职业化的理论教育、知识体系、职业培训、职业实践和职业化制度尚未完善，内部审计人员缺乏系统提升专业技能的途径，内部审计机构和人员工作绩效未能满足组织期望，从而影响了权威性的树立，致使社会和自身对其职业产生质疑。

3．职能部门和社会的职业意识。内部审计职业化要求内部审计利用自身专业技能，协助职能部门诊断存在的问题和关键风险点，分析其存在原因，提供有价值的建议措施，帮助其排忧解难。有效的咨询服务是职能部门对其内部审计职业认可的重要标准。但王兵（2015）在调查中发现：46．84%内部审计主要发挥了监督的作用，30．46%需进一步发挥内部审计在单位咨询的比重，10．34%的单位内部审计没有明显发挥作用，7．18%的单位内部审计还局限于发挥监督的角色。说明目前内部审计主要发挥监督作用，与职能部门的咨询要求相差甚远，导致职能部门对内部审计期望不高，要求被审计的意识不强。同时，我国现阶段内部审计法律制度层次较低，法规的约束性较差，无法对违法的内部审计组织和人员进行惩罚，纪律效果甚微，影响社会对内部审计权威的认可和重视。

（四）职业道德分析

根据《内部审计职业道德规范》的定义，内部审计人员职业道德是指内部审计人员在开展内部审计工作中应当具有的职业品德、应当遵守的职业纪律和应当承担的职业责任的总称。内部审计人员职业道德的核心要求是当个人利益、企业利益和社会利益在内部审计活动中发生冲突时，内部审计人员权衡矛盾，公平发挥执业水平和职业质量。对此主要从企业责任和社会责任两个层次进行分析。

第一，企业责任。投资者和高级管理者期望内部审计发挥“免疫系统”功能，彰显审计的有效性和威慑力，以维护企业整体利益。这要求内部审计人员必须有较强的独立精神，在面临特殊群体特别是企业高层管理者时，不屈服于压力，不折不扣地履行内部审计职责。但内部审计部门处于企业内部，执业时受到内部组织各利益群体的压力，往往倾向特殊群体利益。根据张庆龙教授的调查，23%的被调查人员认为审计人员与被审计人员存在私人关系，从而影响了审计的客观性，这说明内部审计未能充分履行企业职责，没有维护好企业利益。

第二，社会责任。社会责任要求内部审计人员在面临股东利益、相关者利益、组织利益和公共利益的权衡时，体现内部审计的公正性和客观性，不损害国家利益，维护内部审计职业声誉。这要求内部审计人员必须有较强的法制观念，积极开展社会责任审计，不断改进企业在履行社会责任方面的成效，维护社会利益。2007年1月，IIA对3000多名内部审计人员进行调查，92%的被调查者认为内部审计可以增加社会责任计划报告的价值。2015年我国上市公司中共有1703家企业出具社会责任报告，占上市公司总数的70%，说明我国社会责任情况与社会期望相比存在一定差距。

（五）职业化文化分析

内部审计文化是指在内部审计长期实践活动中逐步形成的，并为大家认可的价值取向、行为方式、作风和精神等因素的总和，其是推进内部审计工作前进的强大精神动力，它与专业知识、人文知识共同凝结为内部审计人员自身的综合素质。郑刚认为，我国内部审计行业起步较晚，积淀不多，职业文化基础比较薄弱，影响了内部审计的工作绩效，阻碍了内部审计制度文化、绩效文化、行为文化和精神文化建设，进而影响了内部审计的职业化进程。

二、构建内部审计职业化内部环境的设想

内部审计职业化的内部环境是审计工作赖以生存和发展的内在条件，是影响审计活动完成的基础，也是内部审计职业化的有效前提。完善内部审计职业化的内部环境主要包括理顺审计机构的隶属关系、强化职业意识、提升内部审计职业道德和加强内部审计职业文化建设等方面。

（一）健全审计机构的职责体系

内部审计机构的职责体系是实现内部审计确认和咨询目标、规避内部审计独立性和客观性风险的关键因素。健全审计机构职责体制主要包括两个方面：第一，理顺审计机构的隶属关系。笔者认为，在我国深化供给侧改革的新发展阶段背景下，节约生产要素、提升利润空间是改革的中心任务。通过内部审计的监督和鉴证，发现资源浪费和无效是内部审计面临的主要任务。由于董事会在企业中权限较高，内部审计隶属于董事会下的审计委员会，权威性较强，独立性高，可以精准发现企业在经营管理环节出现的问题和风险。但这种隶属关系具有天生的缺陷，即无法对大股东的掏空行为和战略风险进行监督。内部审计本质是控制监督机构，随着监事会独立性和话语权的增加，内部审计机构隶属于具有监督职责的监事会比较合理。其既可以对经理层进行审计监督，又可以对董事会的战略风险和大股东的掏空行为进行审计监督和咨询，还能切断内部审计机构与董事会、经理层利益纠缠，保证内部审计目标的实现；第二，明晰内部审计机构的权责体系。企业应制定《内部审计职责说明书》，明确规定内部审计的职责范围，在战略计划、业务活动、内部控制、风险管理等方面规范审计职责，根据职责服务范围和服务质量获取报酬，强化内部审计机构和人员的审计责任追究制度，形成法律约束力。

（二）增强内部审计意识

增强内部审计意识是审计职业化的软环境，主要从三个方面进行规范：第一，组织领导人具有审计责任意识。组织领导人重视内部审计工作是增强内部审计意识的先决条件。领导人应树立内部审计的责任意识，这有助于内部审计职业树立权威性，增强内部审计的威慑效果。因此，应明确董事长和总经理为内部审计的第一责任人，对内部审计发现的问题承担最终责任；第二，内部审计机构和人员审计服务意识。审计职业化的实质是购买内部审计人员的审计服务从而达到降低组织风险、提升组织价值的目的。审计人员的服务质量决定内部审计机构和人员的生存和发展空间，客观上要求内部审计人员在审计内容方面从传统的财务审计转移到战略、风险、责任和经营审计。在审计策略方面，要坚持合作、协调与沟通的工作策略。审计报告方面的重点要放在诊断、原因、风险识别控制和措施改进上，为被审计部门出谋划策，获得充分理解和支持，形成良好的互信机制；第三，员工具有审计职业权威意识。完善内部审计责任体系，严格追究内部审计中发现问题的责任主体，形成内部审计确认的权威性和威慑力。

（三）提升内审人员职业道德素质

内审人员的职业道德素质教育对审计工作质量起着关键作用。提升内审人员职业道德素质的具体措施如下：第一，细化内部审计职业道德规范。2012年我国内部审计协会从诚实正直、客观性、专业胜任能力和保密等方面对内部审计人员的职业道德进行规范，但规范相对粗放，执行力较差。对此应从考核标准、指标设置、执行部门、教育模式、奖惩措施等方面细化内部审计人员的职业道德规范，颁布内部审计职业道德实施细则，增强可操作性；第二，强化职业道德教育工作。加大内审职业道德的宣传教育力度，营造职业道德建设的浓厚氛围和优良环境，帮助内审人员提高职业道德水平，树立独立客观、忠于职守、诚实正直、谦虚谨慎、坚持原则、服务人民、奉献社会的价值观；第三，建立监督机制。要因地制宜的制定和完善内审人员的管理办法，定期与不定期对内审人员的职业道德情况进行检查、评估、鉴定。组织被审计单位和其他社会成员对内审人员职业道德情况进行测评，对违法违规、同流合污等现象按规定予以行政处罚和追究法律责任。

（四）加强内部审计职业化文化建设

加强内部审计职业化文化建设应从制度文化、绩效文化、行为文化和精神文化建设等方面进行：第一，从制度文化来讲，要构建和完善企业内部审计规章制度和培训制度，定期对企业内部所有员工包括高层管理者和董事会进行内部审计有关的法律制度和准则体系培训，重点培训经济责任、职业道德和舞弊等内部审计具体准则，形成所有员工熟悉法律、敬畏法律、遵循法律的制度文化；第二，从绩效文化来讲，要建立内部审计绩效考核制度，内部审计部门要以审计服务的数量和质量作为获取报酬、提升职位的物质基础。企业内部各被审计对象要以内部审计结论作为奖惩标准，并将其纳入绩效考核指标体系之中；第三，从行为文化来讲，要倡导内部审计人员奉献和创新精神，营造内部审计百舸争流的氛围。通过规范内部审计的工作流程、内部审计的行为规范，形成流程规范化、业务职业化、技能精细化、手段创新化的“创新学习型组织”行为文化；第四，从精神文化来讲，要求在企业内部形成独立客观、忠诚守信、奉献社会和不屈服外在压力的精神文化，创造有利于内部审计职业化的文化软环境。

综上所述，内部审计的本质是鉴证受托责任的履行情况，内部审计的主要任务之一是为构建决策权、执行权和监督权相互制衡的公司治理结构体系提供保证。内部审计环境是内部审计能否独立、权威和客观履行受托责任的基本保证，也是内部审计职业化目标能否实现的基本前提。但现实是我国内部审计职业环境未尽人意，企业只有从审计机构的隶属关系、职业意识、内部审计职业道德和内部审计职业文化建设等方面进行系统安排，提升内部审计的软实力，才能保证内部审计职能的充分发挥和内部审计目标的最终实现。