《公立医院成本核算规范》解析

夏 萍

《规范》共十二章四十六条，是在《事业单位成本核算基本指引》(以下简称《基本指引》)引领下公立医院成本核算的具体指引，其出台实施将满足医院内部成本控制、医疗服务定价、绩效评价等特定成本信息需求，促进管理模式从粗放型向精细化、规范化转变，以优化资源配置，提高运营效率。

一、明确公立医院开展成本核算的会计基础及原则

《规范》要求医院开展成本核算应当以权责发生制为基础，以财务会计数据为准进行成本核算，财务会计有关明细科目设置和辅助核算应当满足成本核算需要。承续《基本指引》，医院成本核算也遵循相关性、真实性、适应性、及时性、可比性和重要性等六大原则。

二、明确开展成本核算的组织机构设置及职责

（一）成立成本核算工作领导小组

《规范》提出，医院要健全成本核算工作组织机构设置：领导小组由医院主要负责人担任组长，总会计师或分管财务的副院长担任副组长，成员包括财务、医保、物价、运营管理、医务、药剂、护理、信息、人事、后勤、设备、资产、病案统计等相关职能部门负责人以及部分临床科室负责人。领导小组主要负责审议医院成本核算工作方案及相关制度，明确各部门职责，协调解决成本核算相关问题，组织开展成本核算，加强成本管控，制订相匹配的绩效考核方案，提升运营效率。

（二）医院需明确承担成本核算的职能部门

这些职能部门是开展成本核算工作的日常机构，可根据规模和业务量大小设置成本核算岗位。其主要职责是制订医院成本核算工作方案及相关工作制度；确定成本核算对象和方法，开展成本核算；按照相关政府主管部门的规定定期编制、报送成本报表；开展成本分析，提出成本控制建议，为医院决策与运营管理提供支持和参考。

（三）医院各部门均要设立兼职成本核算员

按照成本核算要求，成本核算员负责记录、统计、核对和及时、完整报送本部门成本核算相关数据，并确保数据的真实性和准确性，做好本部门成本管理和控制。

三、对成本进行相应分类

按医院管理的不同要求和成本核算的不同目的，对成本进行相应分类(见下表)。

分类标准 分类结果直接成本按计入成本核算对象的方式分间接成本固定成本按成本属性分变动成本资本性成本按资本流动性分非资本性成本医疗业务成本按成本核算的不同目的分（医院成本）医疗成本医疗全成本医院全成本

按成本核算不同目的对医院成本的分类结果体现出医院成本核算存在着包含与被包含的勾稽关系，如图1所示。

四、明确成本核算单元的设置

《规范》明确医院成本核算单元应当按照科室单元和服务单元进行设置。成本核算单元是成本核算的基础，根据不同的核算目的和服务性质进行归集和分类。科室单元是指根据医院管理和学科建设需要而设置的成本核算单元；服务单元是指以医院为患者提供医疗服务内容类别为基础而设置的成本核算单元。《规范》给出了科室单元分类名称及其编码。

五、明确成本项目

《县级公立医院成本核算操作办法》(国卫办财发〔2015〕39号，以下简称“办法”)将成本核算数据归集的成本项目分成七类，《规范》承续了分类结果，即人员经费、卫生材料费、药品费、固定资产折旧费、无形资产摊销费、提取医疗风险基金、其他运行费用等七大类，只是将“办法”中的“其他费用”改成“其他运行费用”，使得提法更科学。

六、明确成本核算的分类及核算方法

《规范》按照核算对象的不同，将成本核算分为六类：科室成本核算、诊次成本核算、床日成本核算、医疗服务项目成本核算、病种成本核算和按疾病诊断相关分组(DRG)成本核算。在病种成本和DRG成本核算方法上采用了国际上较为常用的“自上而下法”、“自下而上法”和“成本收入比法”。

（一）科室成本核算流程设计

科室成本核算是指以科室为核算对象，按照一定流程和方法归集相关费用、计算科室成本的过程。科室成本核算的对象是按照医院管理需要设置的各类科室单元，医院应当按照服务性质将科室划分为临床服务类、医疗技术类、医疗辅助类、行政后勤类。在实际核算过程中，费用类科目按照费用发生的各具体所属科室进行核算归集，其中药品支出、人员工资支出等能直接计入直接成本的，直接计入相应科室，固定资产折旧、水电费等需要采用一定方法计算后能直接计入各科室直接成本的，计算后归集到相应科室，按照各科室性质直接形成医疗业务成本和管理费用。不能计入具体科室直接成本的部分，归入管理费用统一核算。科室间接成本分配过程如图2所示。

科室间接成本应当本着相关性、成本效益关系及重要性等原则，采用阶梯分摊法，按照分项逐级分步结转的方式进行三级分摊，最终将所有科室间接成本分摊到临床服务类科室。具体如图3所示。

（二）诊次成本核算

诊次成本核算是以诊次为核算对象，将上一级计算出的科室成本进一步分摊到门急诊人次中，计算出诊次成本的过程。采用三级分摊后的临床门急诊科室总成本，计算出诊次成本。

全院平均诊次成本=∑全院各门急诊科室成本/全院总门急诊人次

某临床科室诊次成本=某临床科室门急诊成本/该临床科室门急诊人次

（三）床日成本核算

床日成本核算是以床日为核算对象，将上一级计算出的科室成本进一步分摊到住院床日中，计算出床日成本的过程。采用三级分摊后的临床住院科室总成本，计算出床日成本。

全院平均实际占用床日成本=∑全院各住院科室成本/全院实际占用总床日数

某临床科室实际占用床日成本=某临床住院科室成本/该临床住院科室实际占用床日数

（四）医疗服务项目成本核算流程设计

医疗服务项目成本核算是以各科室开展的医疗服务项目为对象，归集和分配各项费用，计算出各项目单位成本的过程。医疗服务项目成本核算对象是各地医疗服务价格主管部门和卫生健康行政部门、中医药主管部门印发的医疗服务收费项目，不包括药品和可以单独收费的卫生材料。医疗服务项目需执行国家规范的医疗服务项目名称和编码。

医疗服务项目成本核算分两步：

第一步：确定医疗服务项目总成本。以临床服务类和医疗技术类科室二级分摊后成本剔除药品成本、单独收费的卫生材料成本作为医疗服务项目总成本。

第二步：计算单个医疗服务项目成本。各医院可结合实际探索适当的计算方法，如采用作业成本法、成本当量法、成本比例系数法等方法计算单个医疗服务项目成本。

（五）病种成本核算和DRG成本核算

病种成本核算是以病种为核算对象，按照一定流程和方法归集相关费用，计算病种成本的过程。病种成本是反映治疗某病种所耗费的资金总和，是患者住院期间所发生的诊断、治疗、手术、麻醉、检查化验、护理、药品、床位及医用材料等各种成本的总和。

DRG(疾病诊断相关分组)成本核算是以DRG组为核算对象，按照一定流程和方法归集相关费用计算DRG组成本的过程。其核算方法采用国际上较为常用的“自上而下法”、“自下而上法”和“成本收入比法”，这些方法各有优缺点，在实践中还需持续探索优化。

七、明确成本核算报表体系

分类标准 分类结果对内报表按使用者不同分对外报表直接成本表科室成本报表全成本表成本分摊汇总表等院级诊次成本构成表诊次成本报表科室诊次成本表等按核算对象不同分院级床日成本构成表床日成本报表科室床日成本表等医疗服务项目成本报表项目成本汇总表项目成本明细表等病种成本明细表病种成本报表病种成本构成明细表等DRG成本报表 DRG 成本明细表DRG 成本构成明细表等

《规范》要求医院要按照要求定期形成成本报表和成本核算报告，并对成本核算结果和成本控制情况做出详细说明。医院应当至少每年产出年度成本核算报告，其分类情况如上表所示。

此外，《规范》提出医院要结合经济运行等相关信息，开展成本核算结果分析，重点分析成本构成、成本变动的影响因素，从而制订成本控制措施，提出改进建议。