政府会计制度下科学事业单位会计核算疑点探讨

陆仙女 谢海燕

为规范行政事业单位会计核算，提高会计信息质量，根据《会计法》《预算法》《政府会计准则——基本准则》等法律法规，财政部于2017年印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》(以下简称新《制度》)，自2019年1月1日起实施。新《制度》统一了原《行政单位会计制度》《事业单位会计制度》和医院、基层医疗卫生机构、高等学校、中小学校、科学事业单位、彩票机构、地勘单位、测绘单位、林业(苗圃)等行业事业单位会计制度的内容，不再区分行政和事业单位，也不再区分行业事业单位。

一、新《制度》下的会计核算模式新变化

新《制度》相对于原《科学事业单位会计制度》主要有以下变化。

一是重构政府会计核算模式。在同一会计核算系统中实现财务会计和预算会计双重功能。通过资产、负债、净资产、收入、费用五个要素进行财务会计核算；通过预算收入、预算支出和预算结余三个要素进行预算会计核算。财务会计采用权责发生制核算，形成财务报告；预算会计采用收付实现制核算，形成决算报告，即“双功能”、“双基础”、“双报告”下的适度分离并相互衔接模式。

二是对长期股权投资采用权益法核算。确认自行开发形成的无形资产成本；引入坏账准备、预计负债和受托资产、负债等概念。

三是基本建设投资统一进行会计核算，不再单独建账。

二、科学事业单位在新《制度》模式下会计核算存在的疑难问题

科学事业单位和一般行政事业单位有所不同，它既要履行为国家进行科学研究的职能，享受国家财政专项拨款，是事业单位一分子，但同时经过历次科研体制改革后，事业经费保障不足，因此又具有企业经营的特质，自主经营、自负盈亏。基于科学事业单位这种特殊性，原《科学事业单位会计制度》规定：“科学事业单位会计核算一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算采用权责发生制。”也就是说，在同一会计核算系统中，既有按收付实现制核算的经济业务，又有按权责发生制核算的经济业务，存在收付实现制和权责发生制混用的现象。新《制度》的“双功能”、“双基础”、“双报告”，解决了科学事业单位上述的核算难点，科学事业单位混合核算的模式得到规范。但随着新《制度》的实施，在具体操作层面仍存在部分疑难问题，主要表现在：

（一）预算会计“资金结存”科目无法作为预算会计试算平衡的标杆性科目

新《制度》规定“资金结存”科目核算内容为：单位纳入部门预算管理的资金流入、流出、调整和滚存等情况。根据《关于科学事业单位执行＜政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表＞的衔接规定》(财会[2018]23号附件2)，在“资金结存”科目登记年初数时，并非按照财务会计的货币资金(自有资金部分)直接登记入账，而是按照“财政补助结转/结余”、“非财政补助结转/结余”、“专用基金”和“事业基金”等净资产科目的年初数，剔除应付、预付和应收、预收等因素后的余额登记入账，它的核算内容相当于净资产对应的资金价值，因此和实际拥有的货币资金不一致。在日常核算时，也因为核算基础不一样，“资金结存”科目的发生额和财务会计的货币资金发生额会不一致，也即“资金结存”科目反映的并不是单位在某个时点实际拥有的货币资金，它可能比实际货币资金多，也有可能比实际货币资金少。因此，预算会计的试算平衡无法像财务会计一样可以依靠货币资金科目作为标杆来检查和核对会计凭证的差错，无法快速判别预算会计是否有漏做现象，如果发生预算会计分录漏做，查找起来相对比较困难。

（二）预算会计和财务会计对所得税费用列支渠道不一致

对于一般事业单位来说，事业收入占比非常小，大多为非税收入，实行收支两条线管理，财务会计和预算会计的核算主要是支出确认时间的差异较多，收入差异相对较少，所引起的年末结余差异只是时间性差异。因此，财务会计年末结余分配计提专用基金时，按照预算会计计算的本年非财政拨款结余计提，只要单位持续存在，在整个营运周期内两者计提的基础最终是一致的，不影响专用基金计提和累计盈余留存的比例关系。但由于科学事业单位的特殊性，事业收入占单位收入比重较大，形成的事业结余会有企业所得税产生。由于新《制度》对企业所得税的两种会计核算采取不同的列支方法，因此会引起财务会计和预算会计当年结余的永久性差异。新《制度》财务会计在计提企业所得税时借记“所得税费用”科目，作为费用列支，影响了财务会计当年盈余；预算会计在计提时不涉及，在实际上缴时借记“非财政拨款结余”科目，作为累计结余减少，和当年结余没有关系。因此，在不考虑时间性差异的前提下，分配前的预算会计“非财政拨款结余分配”科目余额大于财务会计“本年盈余分配”科目余额，财务会计按照预算会计非财政拨款结余基数计算计提专用基金，可能会出现“本期盈余”科目为负数，也即专用基金占用了累计盈余留存数，这种占用不会随着时间的推移而逐步消除，而是会随着事业结余的增多加大差额，造成专用基金逐步蚕食累计盈余。

（三）代扣代缴职工个人社保、公积金、个人所得税等业务的预算会计处理方式与其核算原则不一致

新《制度》在代扣代缴职工个人经济事项时，会计核算如下。

新《制度》规定：单位对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时应当进行预算会计核算；对于其他业务，仅需进行财务会计核算。为职工代扣代缴的经济业务只是一种往来业务，并不纳入部门预算管理。因此，预算会计在缴纳代扣款时列支“事业支出”科目，不符合新《制度》预算会计核算的规定(详见本页下表)。

（四）受托代理资产分不同科目核算不利于资产统计管理

新《制度》增设了“受托代理资产”和“受托代理负债”科目，用来核算单位接受委托方委托管理的各项资产和各项受托资产对应的负债，并应当按照资产的种类和委托人进行明细核算，但对收到的受托代理资产为现金和银行存款的，却通过“库存现金”“银行存款”科目进行核算，也即“受托代理资产”科目核算内容不完整，科目余额表反映不直观。因而需要从不同的科目中合并数据计算汇总，同样对于货币资金管理也需要分别统计，这样不利于内部统计管理。

三、解决方案和建议

如何化解科学事业单位在会计核算中存在的上述疑难点，笔者根据科学单位实际情况，建议作如下处理。

（一）对于预算会计“资金结存”科目与财务会计真实的货币资金不一致问题

业务事项 财务会计 预算会计计提职工工资时 借：业务活动费用等贷：应付职工薪酬实际支付职工工资时借：应付职工薪酬（按计提数）贷：银行存款等（实际支付数）其他应交税费等（代扣数）借：事业支出（实际支付数）贷：资金结存等（实际支付数）实际缴纳时 借：其他应交税费等贷：银行存款等借：事业支出（代扣代缴数）贷：资金结存等

笔者建议涉现业务预算会计均做会计分录，并在资金结存科目下增设“资金往来”明细科目，用来核算不纳入部门预算管理但又发生了涉现业务的经济事项。通过该明细科目调节真实的货币资金和预算结存之间的差额，即“零余额账户用款额度、货币资金和财政应返还额度”明细科目核算真实的货币资金余额，和财务会计相对应，上述明细科目余额合计数加减资金往来明细科目后的金额，即为与净资产对应的资金结存额。新旧制度衔接时，也按照此方法调整，即按照财务会计的“财政应返还额度”科目余额登记预算会计“资金结存——财政应返还额度”明细科目，按照“库存现金”和“银行存款”科目余额(不包括受托代理资产明细科目部分)，登记“资金结存——货币资金”明细科目，按照新旧制度衔接规定计算出的资金结存金额，减去上述“资金结存”明细科目余额后的差额，记入“资金结存——资金往来”科目的借方或贷方。日常经济业务核算时，涉现经济业务不论是否纳入部门预算管理，预算会计均同步做分录，纳入部门预算管理的经济业务收支通过“事业支出”和“资金结存——零余额账户用款额度/货币资金/财政应返还额度”科目核算，不纳入部门预算管理的暂收暂付涉现业务(如保证金、备用金等)，通过“资金结存——资金往来”和“资金结存——零余额账户用款额度/货币资金/财政应返还额度”科目核算。这样，既保证了不漏一笔经济业务，和财务会计的货币资金相一致，便于预算会计试算平衡差错核验，也不违背预算会计三要素原则。

（二）对于预算会计和财务会计对所得税费用列支渠道不一致的问题

笔者有两种方案：一是建议年末结余分配计提专用基金的基数，按照财务会计计算的本期盈余贷方余额提取专用基金。新《制度》中，财务会计的收入、费用、净资产三要素和预算会计的预算收入、预算支出、预算结余三要素基本对应，只是在收支确认时间上可能有出入，引起净资产和预算结余不同，但企业所得税是个例外。企业所得税在财务会计下作为费用要素列支，预算会计下却作为预算结余要素列支，两者要素性质不一，形成两者间不可逆转的可分配结余差异。笔者认为，按照财务会计口径计算的本年结余作为计提专用基金基数，更符合实际结余情况，理由如下：从财务会计角度来看，按照财务会计口径计算的本年结余计提专用基金，不会出现当期盈余为负数、累计盈余被逐步蚕食的现象；从预算会计角度来看，表面上当年专用结余按照财务会计口径计提比例被缩小，转入累计结余的份额被放大，但这种放大在实际缴纳企业所得税时就会被平衡掉，最终的比例和财务会计的比例一致。二是遵循预算会计核算原则，在上缴所得税时，不论是预缴当年所得税还是汇算清缴，都列支事业支出科目，只影响当年预算会计结余，对专用基金计提基数影响只是时间差，不会影响累计盈余。

（三）对于代扣代缴职工个人社保、公积金、个人所得税等经济事项预算会计处理问题

笔者建议比照财务会计的核算方式处理，即在实际支付工资时直接全额借记“事业支出”科目，贷记“资金结存——货币资金”等科目，实际缴纳时预算会计做资金结存往来处理。因为从严格意义上来说，该笔经济业务是由三部分构成的：一是全额发放，二是收回代缴款，三是缴纳。实际工作中，为了提高工作效率和方便职工，才将本应三个步骤工作合并成两个步骤，直接从工资中代扣代缴。从分解的步骤中可以看出，全额发放时预算会计分录和财务会计分录是一致的，第二、三个步骤收取再上缴时，和部门预算管理无关，预算会计只做资金往来即可。因此，在实际发放时，和财务会计同步确认预算支出和减少资金结存更为合理。如果非要对应现金收支节点，也可以全额借记“事业支出”科目，实际支付金额贷记“资金结存——货币资金”等科目、代扣金额贷记“资金结存——资金往来”科目；待实际缴纳时，借记“资金结存——资金往来”科目，贷记“资金结存——货币资金”等科目，但笔者认为，直接列支“资金结存——货币资金”等科目似更为合适一些。

（四）对于受托代理资产中现金和银行存款科目核算问题

笔者建议不论是货币资产还是实物资产，均通过“受托代理资产”科目核算，增设“现金”“银行存款”明细科目即可，这样科目余额表中的自有资产和受托资产情况一目了然，有利于内部管理，同时也符合“受托代理资产”科目核算要求。