环保专项资金审计问题研究

杨萌 殷爱贞（副教授） 杨国为 （教授）

（1中国石油大学经济管理学院 山东青岛 266580 2南京审计大学政府审计学院 江苏南京 211815）

长期以来，尽管我国的经济增速一直保持在较高的水平，但由于环保意识薄弱、生产方式落后等原因，我国的自然生态环境受到了较大的影响，具体表现为空气污染、水质差、土壤重金属含量高等，环境保护已成为党和国家着力解决的问题以及人民群众日益关注的重点，从“五位一体”环保方针到生态文明制度体系的建设，再到生态文明“五大发展理念”的提出，无不彰显出环境保护的重要性。

近年来，许多地方都开始重视环保治理工作，并且加大了资金的投入力度。但环保事业的成功不仅取决于国家对环保资金的拨付数量与重视力度，还取决于环保资金使用效率的高低。审计署审计公告显示，环保专项资金的管理和使用情况并不乐观，主要表现在：一是采用编造虚假项目、人为夸大项目规模等违规的手段骗取、套取资金；二是在环保专项资金使用过程中存在虚列支出、挤占挪用等行为；三是由于环保专项建设质量不达标或项目完工后缺乏维护，导致项目没有实现预期目标或无法正常运行，造成了环保专项资金的损失或浪费。

一、国内外环境审计和环保专项资金审计研究的现状

（一）国外研究现状

国外发达国家对环境审计研究十分重视，但具体到环保专项资金审计的研究很少。在理论方面，国外对环境审计的研究主要涉及三方面的内容：一是关于环境审计的基本概念。Tomlinson（1987）从审计的内容出发，将环境审计分为七种情况，包括执行审计、绩效审计、预测审计等，并分别对这七种定义进行了探讨。Thomson，Simpson（1993）则认为，环境审计应分为环境管理系统审计、遵循审计、污染防范审计等。Lightbody（2000）认为，环境复核和评价都属于环境审计的内容与范畴。而Boivin（2003）认为，环境审计主要是为了评价被审计对象是否遵循法律规则，以及对法律规章的遵循程度。二是关于环境审计开展的程序和使用的方法。Natu（1999）、Stanwick（2001）等围绕环境审计的实施步骤与方法展开了分析与探讨。三是关于环境审计的具体应用。大多数国外学者多采用案例分析或实践总结的形式阐述环境审计的应用与推广。

在实务方面，多数国外发达国家开展的环境审计种类较为丰富，比如美国的雾霾治理审计，俄罗斯对矿产资源及矿物原料基地利用效率进行审计，加拿大对近海石油开发的环境影响审计等。从审计内容上看，西方发达国家开展的环境审计多关于气候变化、废弃物管理、水资源、减排以及国家资源安全等方面。从审计的功能来看，各国开展的环境审计发挥了鉴证、监督、评价的功能。国外的一些先进的审计经验，例如合作审计的开展、绩效审计模式的采用等，值得我国借鉴和学习。

（二）国内研究现状及实践

1.理论研究。陈希晖、邢祥娟（2004）认为，环保专项资金绩效的审计主要是对环保专项资金的拨付使用情况和使用效果进行监督。马志娟、陈宝敏（2007）对完善政府环境保护资金审计提出了三方面的建议，具体包括完善相关法律法规、做好审前准备工作以及注重科学的审计方面。何芹（2009）认为环保专项资金绩效审计的审计内容具体应包括专项资金来源、专项资金管理、专项资金分配使用、专项资金使用效果这四方面。杨录强（2018）从投入、过程、产出、效果等四个方面构建了环保专项资金绩效审计评价的基本指标体系。俱若萌（2019）对环保专项资金绩效审计评价进行了研究，并提出了有关的指标体系。陈燕燕（2019）研究了企业水环境内部审计模式。梁星、周美辰（2020）对包括环保专项资金绩效审计评价指标在内的国有企业领导人员经济责任审计评价体系进行了探讨。

2.实践现状。一方面，国家高度重视对节能环保专项资金的绩效审计。2017年，审计署公告了18个省节能环保专项资金绩效审计结果，审计发现节能环保专项资金申请管理使用、钢铁煤炭行业去产能、新能源汽车推广应用、节能减排示范城市和循环化改造示范园区项目建设运行、建筑节能改造等方面仍存在一些问题。另一方面，国家将环境资源审计作为一个新的工作重点。近年来，审计署与各级审计机关先后开展了“三河三湖”水污染防治绩效审计、土地出让金审计、黄河流域水污染防治资金审计等多项环保专项审计项目，严肃查处了一批涉重大风险隐患、重大环境污染和资源毁损事件和责任人。

二、环保专项资金审计存在的问题

（一）审计人员对环保专项资金审计思路模糊，环保专项资金审计内容和重点不清晰

环保专项资金绩效审计思路模糊是由以下几点原因造成的：一是指导性文件的匮乏导致审计人员在审计过程中对采用何种程序与方法存在疑虑；二是过去没有开展过同类型项目，没有可以参考的模板；三是评价指标在选择与应用上缺乏指导性与可借鉴性。

以上原因直接导致以下后果，一是在评价环保专项资金绩效时，不可避免地依据经验判断居多，定性定量分析少。即使聘请相关专家，专家临时聘用的专业人员虽然精通专业领域的知识，但却不懂审计，或者说是没有透彻地理解国家审计的法律、规范及要求，不可避免地制约了审计质量的提高以及审计效率的提升。二是环保专项资金审计的内容和重点不清晰。在审计过程中，往往有一些问题制约或阻碍审计目标的实现：（1）专项资金管理使用中存在财政部门滞留专项资金、资金结存财政未拨付、财政配套资金不落实、虚构项目骗取财政补助等诸多问题。（2）项目建设过程中有项目建设未及时开工、完工项目效果不佳、违规招投标、基本建设程序不完整等问题。具体见表1。

表1 审计发现违法违规问题情况统计表

（二）审计项目时间紧、任务重、难以保证审计质量

高质量的审计结果往往与有限的审计资源之间存在矛盾。审计质量的实现受时间、成本以及人员数量和专业技能等因素的影响和约束。首先，审计时间是一种约束，审计人员必须重视审计范围的选择和审计重点的确定。其次，成本是一种约束。在拥有极少的财力和人力的情况下，审计人员需要认真考虑审计所涉及的问题、数据搜集的模式、所要走访的地点以及所能实现的测试工作量等因素。最后，人员的数量和专业技能是一种限制。审计人员数量少、审计人员专业结构不合理或审计技术能力高低都会影响审计工作的进程与结果。

（三）缺乏标准的环保专项资金绩效评价指标

在设计环保专项资金绩效审计的评价指标体系时，不仅要考虑到专项资金的使用效益，而且涉及政府管理部门的管理绩效以及治理项目的实施绩效。但在实际操作中，一方面，正式且统一的评价指标较为匮乏。由于审计署尚未正式制定环保专项资金绩效评价指标，各级政府审计机关在进行相关项目的审计时，在评价指标的选用方面往往参考其他国家或其他行业的评价标准。同时，审计人员还需征询被审计对象的意见，选定合适的、被认可的环保资金绩效审计评价标准。另一方面，评价指标在选择与应用上缺乏可借鉴性。因为没有统一的评价指标体系，审计组在开展绩效评价时往往尝试借鉴其他一些省市采用的环保专项资金绩效评价指标，但可借鉴性价值不高。

三、完善环保专项资金审计的对策建议

（一）提高环保专项资金审计的意识，明确环保专项资金审计的重点

为了改善生态环境，国家投入了大量环保专项资金，加大了环境保护、环境治理的力度。环保专项资金来自于公民的纳税，是为保护自然资源、防止生态恶化、制止环境污染、建设符合人类共同长远利益的生存环境而支出的资金，因而受到人们的普遍关注。为此需要提高环保专项资金审计的意识，通过开展环保专项资金审计，提高对资金的监管力度，从而实现环保专项资金的合理利用，积极改善环境质量，促进资源和环境的可持续发展。

另外，本文认为，环保专项资金审计的审计重点应包含三方面内容：第一，对环保法规政策的贯彻执行情况进行审计。第二，对环保专项资金的来源、分配、使用和管理情况进行审计。第三，对环保专项资金的使用绩效进行审计。

（二）加强环保专项资金审计的规范化建设，特别是加强环保专项资金绩效评价指标体系的建设

规范化的环保专项资金审计主要解决“为什么审”“审谁”“审什么”“怎么审”“怎么评”的问题，它有助于审计人员构建全局思维，促进审计人员在工作中有章可循，既能指导审计过程，又能规范审计路径。目前，尚未有公认的、科学的环保专项资金绩效评价指标，虽然审计组在开展绩效评价时可以借鉴其他地区的环保专项资金绩效评价指标，但上述项目的绩效评价指标往往存在不同程度的不足，不可能完全适用本地区，因而可借鉴性不强。

根据已开展的环境类审计调查项目和预算执行审计项目的有效做法，本文构建了环保专项资金绩效审计评价四级指标体系。该指标体系包括相关性、经济性、效率性、效果性、可持续性、合规性六个一级指标，国内政策相关性、立项审批合规性、项目实施合规性、项目实施成本经济性、管理经济性、项目执行效率、目标预期效果、经济影响、社会影响、环境影响、技术可持续性、管理可持续性等十二个二级指标。详见表2。

表2 环保专项资金绩效审计评价指标体系

续表2

（三）强化对审计人员的业务培训

一是要根据工作需求选择对应的业务培训积极参加，“缺什么，补什么”并做到有的放矢。当然，培训时间也应合理安排，在审计项目进行过程中，可以利用网络让审计人员自学；在旧项目结束、新项目未开始时，可以安排审计人员在单位内部进行集中培训；在年末所有项目结束时，可以安排审计人员参加国家、省、市等有关部门的培训。

二是在业务培训的同时也要兼顾政策培训。国家宏观政策、法律法规对审计人员而言也是不可或缺的培训内容。通过政策培训，促进审计人员知行合一，提升政治素养以及把握大政方针的能力，在审计工作中明确什么能做、什么不能做。

三是要为审计人员创造更多的横向交流平台。通过不同业务科室之间的交流学习，甚至不同层级审计机关人员之间的交流学习，使审计人员的思路得到启迪，目标更加明确，审计的责任感与紧迫感也会得到提升。

（四）探索协审工作新机制

对基层审计机关而言，审计任务繁重而人手短缺的矛盾尤为明显。基层审计机关既要负责本级的审计项目，而且还要兼顾上级下达的审计任务，在工作量不断增加的同时，审计工作的质量与效率往往难以保证。

目前，各级审计机关往往通过聘用外部专家来缓解任务繁重、人手短缺的矛盾。但是，临时聘用的专家虽然精通其专业领域的知识，但未必懂审计，或者说是没有透彻地理解国家审计的法律、规范及要求，不可避免地会影响审计质量以及审计效率。因此审计机关应积极探索协审工作新机制。一方面，保持聘用协审人员的连续性。审计组在选择聘用协审人员时，最好选择曾经对该类型项目进行过审计的人员或者参与过国家审计项目的人员。另一方面，加强对协审人员的管理，尝试建立协审人员管理机构，专门负责指导协审人员的业务并做好审计机关与协审人员的沟通工作，这样能增强协审人员的归属感与责任感，又能提高协审人员的积极性与参与度。