空间与税收：晋察冀抗日根据地税制属人属地原则述论

胡荣明

关键词：晋察冀抗日根据地;税制;属人主义;属地主义;税收空间秩序

在中国革命根据地税制的建设、发展历程中，抗战14年中的后8年是一个非常重要的阶段，抗日根据地民主政权在税收理论及税收实践方面都作出了重大贡献。学术界有关抗日根据地税制的论著较多，通论性的著作主要有财政部税务总局编的《中国革命根据地工商税收史长编》、陈廷煊的《抗日根据地经济史》和《中国革命根据地的税收》编写组编写的《中国革命根据地的税收》等。另外，学术界对陕甘宁边区、晋冀鲁豫边区、晋察冀边区、山东抗日民主根据地以及华中抗日民主根据地等地区的田赋、救国公粮、合理负担以及统一累进税等制度的提出、建立与施行情况进行了一定的爬梳与整理，较具代表性的论文有何先鹰和刘礼堂的《试论敌后抗日根据地的农业税》、魏宏运的《论华北抗日根据地的合理负担政策》、朱玉湘的《山东抗日根据地的“合理负担”政策》、吴永的《一九四一年陕甘宁边区“救国公粮”征缴及其引发的社会问题论析》、苏小平和贾海维的《论抗日根据地的统一累进税》、李淑菝的《试论晋察冀抗日根据地的救国公粮制度》、屈秀英的《论华中抗日根据地的税收特点》、王建国的《华中抗日根据地田赋征收考述》、谭虎娃的《抗战时期陕甘宁边区农民负担与边区政府的应对措施》、周祖文的《不怕拿、就怕乱：冀中公粮征收的统一累进税取径》等。可见，学术界运用历史学的方法，对不同的根据地、不同阶段的不同税种的提出、建立与施行情况进行了比较充分的研究。但是。这些区域性的、单税种的研究难以对根据地诸种税制庞杂的具体规定（如属人属地问题）进行综合与比较。为了妥善处理纳税人居住地、财产收入所在地、税额计算地以及纳税责任地等之间存在的空间分隔问题，晋察冀边区、晋冀鲁豫边区、陕甘宁边区等根据地就“合理负担”“统一累进税”以及“救国公粮”与“农业统一累进税”等制度相互借鉴，形成了一套比较完善和成熟的属人属地原则。实为中国赋税制度史上的一大创举，但学术界关注并不多。唐海华曾以属人属地问题讨论过晋察冀边区统一累进税与村庄动员的关系。本文拟对抗日根据地的属人属地问题进行较为全面的考察。考虑到史料的完整性、发展线索的典型性。以下以晋察冀边区为中心，系统梳理抗日根据地属人属地原则的确立过程，并揭示抗日根据地属人属地原则的制度内涵。以明晰抗日根据地的税制在中国税制发展历史进程中所具有的独特地位，彰显中国共产党人卓越的制度创新能力。

一理论背景：税制建构的空间因素与属人属地原则

20世纪后半叶以降，随着空间理论的发展，人文社会科学出现了一个重大的转向。在社会文化、政治经济、法律制度乃至文学艺术研究中。学者们纷纷把以前给予时间和历史的青睐，转移到空间上来，空间成为各研究领域中一个重要的议题。其实，在财税史研究中，梁方仲先生很早就注意到空间与税制的关系问题。他将赋税负担的轻重、赋税缴纳物和缴纳手段的区分等因素结合起来考察。揭示了我国财政赋税制度上一个极为关键的事实——由空间距离引出的财富输送问题。他指出，空间距离问题在赋税结构以及负担分派上占有很重要的位置。并对征纳物、税率、税种、征纳方式会产生直接的影响。是赋税制度的一个基本要素。对此，刘志伟和陈春声认为，梁方仲先生的这项研究阐明了赋税结构与赋税缴纳空间距离之间的内在关系。对解释中国王朝政权和社会结构是一个具有十分重要价值的发现。就此而言，空间与税制的关系或者说税制的空间维度值得更进一步的关注与研究。

实际上，通过对边界与内外的定义，税制设计者可以创制一种税收空间秩序。从而对税制结构产生影响。属人属地原则就是这种秩序与影响的突出表现。

一般而言.属人属地原则是指一个国家或地区以人的概念或以地域的概念，作为其行使权力所遵循的原则。在税收法制中，该原则指涉的通常是国际税法上国家主权空间范围内的税收管辖权问题。然而，属人属地问题并不仅仅限于国际税法领域。任何税制都会面临在什么样的空间范围内确定纳税主体、纳税客体及税收责任地的问题.而其基本原则都可以归纳为属人属地主义。从本质上来说，税制属人属地原则的设置目的乃是要解决由于人口迁移以及资本流动所造成的纳税人居住地、产业所在地、税额计算地与纳税责任地的空间分隔问题。因为空间分隔所导致的信息不畅和执行不力。是所有税制在登记编审、调查以及征收过程中都会面临的重大问题。

在农业社会，这一问题突出表现为土地坐落与土地所有人居住地之间存在的空间分隔。作为农业社会最主要生产资料的土地。从物理形态来看具有不可移动性，但作为社会结构之主体的人却具有强烈的流动性，并且作为社会生产要素的资本也具有天然的流动性。因此，土地虽然从物理形态来看具有不可移动性，但是由于资本要素的作用，通过土地买卖，从而实现了土地在持有人之间的转移.因而获得了社会形态上的流动性。另外，人具有依附土地的特性，因而可以借由居住地而将其暂时性地固定下来，使人也具有物理形态的固定性。

属地主义是以土地的不可移动性而将人与资本固定起来，这一原则要以限制土地的自由买卖为基础才可以实现;属人主义则以居住地的暂时固定性而将土地与资本固定起来，这一原则要以限制人的自由迁移为基础才可以实现。其中，资本的流动性是最强的，因而需要更强有力的措施才能将其暂时地固定下来，从而实现税收的计算、调查以及征收等工作。但是，在一个人口流动加快、土地产权变更频繁的社会，如何克服人与财的流动性，克服人丁事产的空间分隔而对其征税.显然需要一套周密的稅收登录系统和调查评议机构以及健全的基层组织和有利的执法队伍。最基础的一项工作则是运用属人属地原则，通过对边界的定义（村界、县界乃至国界），在自然空间与行政空间的基础上，人为地创制出一套税收空间秩序并对税制结构产生影响，从而完成对一定空间内的人与财的控制。可见，属人属地原则的核心就是对特定空间范围内人与财之关系的处理。或者说人与财的空间属性是税制设计必须考虑的重要因素。

因此，一个国家或地区的税制是采取属人主义还是属地主义，抑或两者兼采，其本质乃是一个对税收空间的划分问题。当然，究竟采用哪一种方式或如何划分税收空间，并不是一个不言自明的问题。它应该由该国家或地区的整体经济状况、具体的财税政策以及财税汲取能力等因素综合决定，同时还会受到该国家或地区税制传统的深刻影响。在这方面.抗日根据地尤其是晋察冀边区的税制建设为深刻理解税收属人属地原则的制度内涵提供了很好的素材。

二晋察冀边区村合理负担的初步实践与理论思考

晋察冀邊区始建于1937年10月，是抗战全面爆发后建立的第一个敌后抗日根据地。在1938年边区政府成立前，边区旧的财政税收体系被打破，新的体系尚未建立，当地财政处于混乱之中。没有统一的税则，没有统一的征收机关，没有税收限制，更没有预算和决算，一切开支都靠临时的派粮派款解决。各种单位随筹随支，各自为政，漫无标准。从总体上来看，大部分旧的苛捐杂税被废除，派粮派款的工作是本着合理负担的原则进行的。但现有资料表明，这一时期对于派粮派款的属人属地问题并没有引起足够的重视。

当然，没有属人属地原则的制度规定，并不意味着该原则所要解决的问题并不存在。因为纳税人居住地与财产收入所在地的空间分隔是边区普遍存在的社会经济现象，特别是犬牙交错的土地占有状况成为包括晋察冀边区在内的各抗日根据地政权在赋税征收时不得不面临的一个重要问题。实际上。早在全面抗战之前，晋察冀边区所在华北地区的地方政府与人民就为解决这一问题进行过比较深入的制度探索，如杜赞奇对清末民国时期华北地区村款摊派的“属地主义”问题进行了精彩论述。而晋察冀边区的相关制度建设也正是在这些前期实践的基础上所展开的。

晋察冀边区政府在1938年成立后.曾对旧有税制进行了初步改革，实行村合理负担，整顿田赋，同时开征救国公粮，并于1938年3月颁行《晋察冀边区村合理负担实施方法》[24]（P223）。为解决纳税人居住地与财产收入所在地的空间分隔问题.该办法在对民户财产收入的计算与征收进行规范时.虽然没有明确使用“属人属地”这一术语，但是在具体的条文中已然蕴含了属人属地原则的运用。

《晋察冀边区村合理负担实施方法》将纳税客体按性质分为工商业资产收入与土地房屋及其他财产，并规定：“工商业资产收入，其工厂商店财东之资本及其应得之红利，应分别算归财东之资产与收入内，向财东所住在之村庄交纳合理负担”;而“对于土地房屋其他财产”，“则无论其在何处，一律须将其总值及收入分别算归本主之资产及收人内。向本主所住在之村庄交纳合理负担”;同时，对于工商业中场工及店伙的收入，则“应向场店所在之村庄交纳合理负担，该场店即以一户论”。可见，该办法是以属人主义为主，即以纳税人之居住地作为税额计算地与纳税责任地，并以家户为单位，将其散在各处的资产收入合并计算征收;而对于场工、店伙的收人则采取特殊处理的办法，施行属地主义，亦即在收入所在地开立“户头”，并以之作为纳税责任地。

从整个抗日根据地税制属人属地原则的演进历程来看，《晋察冀边区村合理负担实施方法》根据纳税客体的不同性质区分为工商业、土地房屋及其他财产而施行不同的管辖计征办法，基本上奠定了属人属地原则的发展格局。此后规定只是根据一些具体情境作进一步细化或调整。当然，对比后来成熟阶段的做法，上述条款还显得比较粗糙，对空间分隔的各种情形缺乏深入细致的考量。另外，由于环境条件与工作基础不完全相同，晋察冀边区内各地试行村合理负担的具体办法并不一致，对属人属地原则的具体运用也相去甚远。

冀西各地一般是实行边区政府规定的《晋察冀边区村合理负担实施办法》，并完全采取“属人主义”。比如唐县就是采取这种计算方法，主张纳税户的资产和收入只要在本县的范围内，就均在纳税户所在村评议和计算分数。这种办法被称作属人计算和征收，亦即纳税人住在村就是税额计算地与纳税责任地。但是由于村合理负担具有按村摊派的性质.完全的属人主义对多数或完全为佃户的穷苦村庄来说。因为耕种别村的土地而在本村不能取得收入。“吃亏很大”。这不仅对发展本村的建设很不利，还会导致村款无法摊派。晋东北各县则实行第二战区（即阎锡山部）的“抗战时期村合理负担办法”。计算征收概取“属地主义”，比如五台县就是完全采用这种办法。所谓属地主义，就是地在哪个村，就在哪个村计算征收，如果地分散在数村，则一户同时在数村计算征收，即属地征收。也就是说，土地所在村才是税额计算地以及纳税责任地。这种负担办法不合理之处在于，由于该办法是按财产情况把村分为12等，户分为19级，按等定分，然后评议负担，这就容易为地主富农从中捣乱。因为他们可以采取分散财产的办法减轻户等而逃避负担。而由于边区内所属各县乃至各村在计算征收负担的属人属地方法上没有统一，因此各县、各村之间在税款摊派与征收过程中发生很多纠纷。类似的纠纷在全面抗日战争之前就很普遍。杜赞奇曾对民国时期因村款摊派所引发的村际关系变迁与争端问题进行了精彩的论述;李怀印对民国时期因土地买卖而出现的“坐地行差”与“粮随地走”这两种赋税征收习惯及其所导致的村际纠纷进行了论述。有鉴于此，在《晋察冀边区村合理负担实施办法》公布后不久，晋察冀边区财政当局就对此类现象进行了总结与反思。

在1940年2月的边区干部会议上，晋察冀边区行政委员会主任兼财政处处长宋劭文就曾对合理负担的属人属地问题作了比较充分的论述。宋劭文指出。因为边区税制是累进税，“只有把一个人的财产收入都加起来，才能累进”，所以“原则上采取属人主义是对的”。也就是说，为了累进计税，实现税收最大化，原则上需要把一个人（实际上是一户）散布在各地的财产统一计算征收，而以财产所有人所住村作为税额计算地无疑是最佳选择。但是，正如前文所述。因为边区“村合理负担”是按村摊派，这样“一个人的财产散布在各地，租产的村庄，在负担上就吃亏了。这样对于村政建设是有妨碍的”。虽然边区后来施行“县合理负担”，按县摊派税粮，这样“村吃亏就没有了”，“不过有些县要便宜，有些县要吃亏”.这意味着完全属人主义会造成各村或各县之间的不公平。宋劭文还进一步指出，完全采取属人主义，还会造成计算方面的困难。为此，宋劭文认为：“基本上采取属人，这个办法就是把一个人在本县内所有的财产与收入完全合并起来计算，采取属人办法，譬如一个人在阜平各区都有财产，统计起来以一个单位来负担。如一个人在其它各县也有财产，就成为几个单位。”这就是说，“原则上采取属人主义，但如果一个人的财产散布在县境以外其他县份的话，也采用属地主义”。关于这一属人主义为主兼采属地主义的计算征收办法。宋劭文认为：“这样对于财产收入多的人是要便宜的，但对各县是要方便的。”

从当时税制属人属地主义的发展历程来看。宋劭文可以说是为晋察冀边区在处理此一問题时提供了理论指导，其基本方法是以县为单位划分税收空间秩序。对此，晋察冀边区平山县村合理负担办法大概可以说是第一次运用。

1939年11月，平山县颁行《晋察冀边区平山县村合理负担办法》，该办法以县内财产作为课税对象，同时根据财产所有人居住地的不同而采取不同的计算征收办法。其中，对于外县（敌占区）之人在本县之财产，采取属地主义，即在财产所在地（村）开立新户，属地计算征收。这是因为平山县有盂县人的土地很多，他们对此采取属地主义。就是土地在某村，即在某村纳税。对于本县及其他财产。则采用属人主义，即无论在本县何处，或是在外县，一律将其收入及总资产分别算归本主的资产及收入，向本主所在地的村庄交纳合理负担。一家虽然分居两村，但是只要“仍在伙中”，即共同生活，则其资产应按其所住年久之村庄计之。

可以说。较之完全的属人主义或完全的属地主义，平山县的属人属地主义有其相对的合理性。同时.该办法对纳税人居住地与财产所在地的空间分割情形也进行了进一步区分，并能据此对税额计算地及纳税责任地进行合理调整。只不过该办法缺乏对工商业资产与收入的相应考量，而且其适用空间仅限于平山县。晋察冀抗日根据地税制的属人属地问题还有待完善。

三晋察冀边区统一累进税的继续探索与制度完善

1940年11月，晋察冀边区制定了《晋察冀边区统一累进税暂行办法》及实施细则，该暂行办法虽然为统一累进税完成了法律程序，却并未真正施行。此后，晋察冀边区政府于1941年3月22日公布了修正的《晋察冀边区统一累进税暂行办法》，成为抗日根据地实行新税制的第一个正式法规.首次对整个边区范围内的税收空间秩序进行了比较细致的划分。在晋察冀边区内部，统一累进税的上述规范并未完全推行，如冀热边区至1943年村合理负担“属人属地原则上采取属人计算，属地负担之办法，但依从当地之习惯”。

与此前的村合理负担类似，1941年修正的《晋察冀边区统一累进税暂行办法》也是将纳税人的各种资产收入合并计算，并按累进税率定分计算征收。因此，在分数的计算与征收方面，需要确定对何种人具有税收管辖权，同时需要将纳税人散在不同空间范围的资产收入尽可能汇总统一计算，以便适用累进税率，实现税收最大化。但是，考虑到信息获取能力与税收执行力的局限性，需要在税收最大化与成本最小化之间获得一种平衡。也就是说，需要根据纳税人居住地与财产收入所在地之间存在的空间分隔状况，划定相应的税收管辖权限，并设置相应的计征措施。

1941年修正的《晋察冀边区统一累进税暂行办法》根据前一阶段的实践经验与理论反思，在将纳税客体分为工商业部分以外与工商业两部分的基础上，根据财产收入的性质及人口的空间分布情况而对属人属地问题进行适当的规定。对于工商业以外的财产收入，该暂行办法规定：其一，如果资产收入所在地与纳税人居住地都在边区同一县，就采取属人主义计算属地主义（财产收入所在之村）征收的办法，这是对合理负担阶段完全属人主义之缺陷的直接回应;其二，如果资产收入在纳税人居住县以外县者，就采用在“其资产收入所在村分别立户，所在县合算分数，在资产收入所在村属地征收”的办法;其三，如果纳税人的户籍地在边区，而资产收入在边区以外，则完全采取属人主义的办法;其四，如果资产收入在边区。人在边区以外，征收完全采取属地主义。对于工商业部分。其分数计算与征收之属人属地按下列规定：其一，独立经营的工商业，不论其为合资或独资，就该业所在地单独计分征收;其二，经营工商业之户。其工商业资本收入合计不足6个富力者，均与其他资产收入合并计分，按户征收，其工商业资本收入合计在6个富力以上者，均与其他资产收入分别计分，按户征收。另外还对合作社的总收入作了特别规定，均按一户就其所在地计分征收。

从上述条款规定可以看出，该暂行办法对整个边区存在的纳税人居住地与财产所在地的空间分隔情况进行了周密的划分，并在税额计算地与纳税责任地的设置方面进行了相应规划。作为抗日根据地实行新税制的第一个正式法规，1941年修正的《晋察冀边区统一累进税暂行办法》对税制空间秩序的构造及其有关属人属地原则的各项制度规定。不仅对晋察冀边区此后的税制完善产生了积极影响.也被其他抗日根据地特别是晋冀鲁豫边区及陕甘宁边区的税制所改造与吸收。但该暂行办法在分数计算与征收及人口计算方面还存在着其他一些缺陷。如在属人属地与改算问题上，宋劭文指出，该暂行办法在实际执行中迁就了各地“走地不走粮”的习惯，导致计算改算中产生许多不必要的麻烦，“费力多而收效微”。在计算人口方面，该暂行办法规定在外县的财产收入另列，一户均按一人计算。“凡人在边区以外二年以上无音讯者均不计人口”，“凡财产收入在边区，全家人口均在边区以外者，一户均以一人计算”，这样就特别加重了大地主与青黄苗的负担，导致发生收入不足纳税之弊，在县外的财产收入虽有改算的规定，但是执行困难，未能实现。该暂行办法对于一种特别的空间状态并没有考虑，即散在数村或数县;但是由于此数村或数县之间的空间距离仍在一定范围之内，因而可以等同于同一村或同一县的情形。

可见，1941年修正的《晋察冀边区统一累进税暂行办法》的规定还有需要改进的地方。为此，1942年5月2日，晋察冀边区第二次修正为《晋察冀边区统一累进税税则》，更为细致地将纳税客体分为4个种类，并对不同种类的纳税客体的属人属地原则进行了更为周密的设计。

第一类包括耕地、地租及农业收入、林木收入、蒲苇收入、山坡所种药材收入、房租、渠租、存款、放款、存粮的利息，以及除地租外的其他一切租息，它们是根据地税收的主要纳税客体。这部分财产收入的计征相对复杂，从大的层面可以分为三种情形。第一种是财产收入在边区内.而纳税人居住在边区外。对此，该税则兼采属人属地原则，规定在财产收入所在县立户并计算税额。但在财产收入所在村分别征收。第二种是边区内纳税人在边区外获得的财产收入。该税则规定采用属人主义，在纳税人住在村就财产所有人实际所得的部分计算税额，征收税负。第三种是最普遍的情况，即财产收入地与纳税人居住地均在边区内。对于这一部分财产收入的征收。该税则又以县为单位分为两种情形。一是纳税人居住地与财产收入所在地均在同一县。对此情形，该税则主要采用属人原则，即以纳税人住在村为计征地;但当有财产收入散在同本县之不同村庄时，该税则则规定“其散于外村之财产收入富力占外村财产收人富力三分之一以上者，属人计算，分别就其财产收人所在之村征收”。二是纳税人居住地与财产收入地不在同一县。对此。该税则规定在财产收入所在县立户计算税额，由财产收入所在村负责征收。另外，对于“县交界之土地所有权属于一户”的情况，该税则规定在纳税人住在村计算税额，而在财产收入所在村各自征收其本村部分。特别值得注意的是，该税则对村与村、县与县之间的插花地，在不影响村款的原则下，一律采取属人计算属人征收的办法。也就是说，税额计算地与纳税责任地均为纳税人住在村。只有在庄产地、外村地多的村庄，仍采取属人计算属地分担的办法。改算一般均由财产所有人所在村的村公所进行，这样会使改算与征收简便多了。

第二类包括房租、渠租、存款、放款、存粮的利息以及除地租外的其他一切租息，个人经营的小贩、小手工业的收入，属于临时经营事业的收入，从敌占区或后方所得的各种收入，牙纪收入及其他非直接劳动所得的收入。对于这些收入，不论收入来源如何，均采用属人主义。在纳税人住在村计算税额，交纳税负。

第三类如公营、公私合营或私营之公司、商店、行钱、作坊、工厂、矿业、水利事业的收入。该税则采用属地主义，在该业所在地立户，计算税额，交纳税负。

第四类是村公产、县公产、没收的汉奸财产、寺产、族产、校产。对于这部分财产采取属地主义，在财产所在村立户计算税额，征收税负。

至此，晋察冀抗日根据地税制的属人属地原则基本定型。此一过程是一个针对实际问题而不断完善的创造过程。并在每一阶段都对其他抗日根据地的税制建设产生了重要影响。

四晋察冀边区税制属人属地原则的制度影响

晋察冀边区税制对其他抗日根据地的税制建设具有重要影响，就属人属地原则的创制而言，晋冀鲁豫边区乃至陕甘宁边区的税制规范都是在晋察冀边区的实践经验基础上加以补充修订而形成的。先看晋冀鲁豫边区的情形。

晋冀鲁豫边区是1937年10月由八路军一二九师开始在山西太行山和太岳山山区建立的.1938年4月扩建为晋冀豫根据地。在此期间。边区各抗日政权机构根据战争供给的需要，相应地规定了一些筹款办法;但由于各地分区而治，财政上各自为政。没有明确的负担办法，随征随用，特别是就地取给的粮食政策，使各地人民负担苦乐不均。这实际上意味着，在税收工作中并没有采用合适的属人属地原则。与晋察冀边区相比，晋冀鲁豫边区对属人属地问题的关注就稍晚。唯其稍晚，所以晋冀鲁豫边区的税制在属人属地原则的规范方面便显得既有承袭又有创新。

1940年3月公布的《山西省第三区行政督察专员公署合理负担摊款办法实施条令》对工商业资产收人的计算征收采取属地主义，而对土地房屋及其他财产则采取属人主义，这明显有模仿1938年《晋察冀边区村合理负担实施办法》的痕迹。而1940年9月公布的《冀太行政联合办事处修正合理负担征收款项办法实施条令》则对属人属地问题作了进一步的改进与细化。

《山西省第三区行政督察专员公署合理负担摊款办法实施条令》对于本区人民经营的商店、工厂、工场等采取属人兼属地主义，如第8条规定：“不论其坐落何处，其资本与收益一并调查。分别列入商店、工厂主或股东本人资产与收入内，并向其所在村公所负担，不以商号、工厂为负担单位。”第9条规定：“本区人民在敌占区经营之工商业资本与红利，与其在本区内之资产及收入。须一并估计列入负担之内。”对外区人民在本区经营的工商业则采取属地主义，如第10条规定：“得以商店工厂为单位。在开设地区向村公所以一户计算负担，其设有外号、分号者，得将分号分厂之资本及红利合并总号总厂内。不得以一户负担。”第11条规定，对“土地、房屋及其他财产属本区人民所有者，调查评议系属地主义。负担系属人主义。如所有权系属外区人民。得以属地主义征收负担”。可见，该实施条令乃是以属人主义为主，兼采属地主义，具体是以区作为一个基本的税收管辖空间，对本区人民行使属人管辖。而对外区人民在本区内的财产收入行使属地管辖。同时也将敌占区作为一个特殊区域予以特别处理。将该实施条令与晋察冀边区的各种办法对比不难发现。该实施条令在对纳税人之居住地与财产所在地的空间分割及其属人属地办法已然更加周密。

此后，晋冀豫边区政府在总结经验并研究借鉴晋察冀统一累进税的基础上。于1941年7月14日制定并颁行了《晋冀豫边区合理负担征收暂行办法（草案）》。该暂行办法有关属人属地原则的相关规定基本上参照了1941年晋察冀边区统一累进税的相关规定，并作了一些改造。

该暂行办法第11条针对工商业以外的资产收入的分数计算与征收作了如下规定：

一、凡资产收入与所有人均在一县者计算与征收均系属人。二、凡资产收入与所有人散数县者。就其资产收入所在村分别立户，由所在县合算分数属地（所在縣）征收。三、凡人在边区，资产收入完全在边区以外者，征收完全采取属人主义。户籍在边区者，即以人在边区论。四、凡资产收入在边区，人在边区以外者，征收完全采取属地主义，并按本条一、二款之规定办理。

第12条对工商业资产收入分数计算与征收作了如下规定：

一、凡独立经营之工商业。不论其合资独资，均就该业所在地单独计分征收。每一工商业均以一户论。在同一县内设有分号者，须与总号合并计算，分号不得另立一户。二、凡在县兼营工商业之户。均须与其它资产收入合并计算，以一户征收。属于家庭副业之工商业未雇工合伙者.均以兼营论。

从中不难看出，该暂行办法对财产与人的空间分割基本上沿袭了晋察冀边区1941年统一累进税的相关规定，其差别主要有四点。第一，对于资产收入与纳税人都在边区同一县的情况。晋察冀边区1941年统一累进税是以纳税人所住村为税额计算地、财产收人所在村为纳税责任地。而该暂行办法是以纳税人住在村为税额计算地及纳税责任地。实际上，晋察冀边区1942年统一累进税也是采取了这一合并的办法。第二。对于散在边区各县的资产收入，与晋察冀边区1941年统一累进税对采取税额计算地与纳税责任地分别设立的情况不同。该暂行办法对于散在边区各县的资产收人以资产收入所在县作为税额计算地及纳税责任地。第三，对于兼营工商业，该暂行办法与晋察冀边区1941年统一累进税一样。都是以纳税人所在村为税额计算地及纳税责任地，只不过没有对该兼营工商业的富力多少再进行区分。第四，该暂行办法针对敌占区人民及受敌严厉统制与压制之区的负担进行了特别规定：“对根据地之负担，得酌量其情形减少三分之一或二分之一。”

就整个晋冀鲁豫边区来说，从1941年冬季到1943年夏季，晋冀豫边区的太行山、太岳山的大多数县都执行了这一暂行办法，而其他地区在制定新的合理负担办法时，对属人属地问题的处理也大都依据该暂行办法，仅作出细微调整，如1942年的《冀鲁豫区合理负担暂行办法实施细则（草案）》。另外，该暂行办法的影响甚至一直延续到1945年，如1945年5月的《冀南第七专署修正新合理负担》。

如果说1941年《晋冀豫边区合理负担征收暂行办法（草案）》的属人属地主义是借鉴改造了1941年晋察冀统一累进税的基本原则的话，那么1943年5月颁布并于1945年7月修订的《晋冀鲁豫边区统一累进税暂行税则》则是吸收与改造1941年《晋冀豫边区合理负担征收暂行办法（草案）》及1942年晋察冀边区统一累进税的产物。该税则也是将财产根据地性质分为两大类：一是工商业;二是工商业以外的财产收入，主要包括农业、地租、林木、果树、山货、蒲苇、竹园的收入，房租、利息和其他租息的收入。个人经营的小贩和小手工业作坊（雇工或合伙经营）的收入，属于临时经营事业的收入，自由职业和从事各业者薪给报酬的收入，机关生产的租地、典地、买地的收入。对于第一种工商业的属人属地主要沿袭了1941年的《晋冀豫边区合理负担征收暂行办法（草案）》，而对于第二种工商业以外的财产收人，其中插花地的规定是借鉴了1942年晋察冀统一累进税的规定，并根据空间距离的远近进一步作了更明确的规定。而以土地收入所在县作为税额计算地与纳税责任地的办法则有沿袭1941年《晋冀豫边区合理负担征收暂行办法（草案）》的痕迹。

不论是与晋察冀边区相比还是与晋冀鲁豫边区相比。陕甘宁边区的税制对属人属地原则的规制晚很多。陕甘宁边区的税制建设始于1937年8月1日，当时陕甘宁边区党委根据边区财政经济困难的情况，颁布了《关于征收救国公粮的决定》和《征收救国公粮附则》。这两个文件都没有提到属人属地问题。此后，陕甘宁边区政府每年都专门发布征收救国公粮的文件，如1938年发布《关于征收救国公粮的决定》，1939年发布《征收五万担救国公粮的训令》等，但这些税制文件都没有对属人属地问题作出明确的制度规定。相关条款直到1941年才见诸税收法规文件。

1941年11月2日颁布的《陕甘宁边区政府1941年度征收救国公粮条例》第3条规定，“凡边区内从事农业及副业或出租土地获取地租之人民，均有遵照本条例完纳救国公粮之义务”，这就从一般意义上确立了税收管辖的属人主义原则。第5条前半部分规定，“凡资产收入在边区，人在边区以外者。征收公粮完全采取属地主义”，则是确立了税收管辖的属地主义原则。该条后半部分规定，“一家资产散布在边区各县者，征收公粮完全采取属人主义。一家人口分居两县时，应以其每一地区之收获为标准分别征收之”，则属于征收程序的属人属地问题。此后。1942年12月25日颁布施行的《陕甘宁边区政府1942年度征收救国公粮条例》沿用了这一规定。这些规定与晋察冀边区、晋冀鲁豫边区同时期的相关规定相比。仍显得比较粗糙。

1943年7月23日颁布施行的《陕甘宁边区1943年度救国公粮公草征收条例》又进一步细化，第10条规定：“征收救国公粮公草采用属人属地办法，依下列规定进行：一、凡一家收入散布在本县以内者，就其居住之乡，合并计算，统一征收。二、凡收入散布在边区各县者，应在各县分别立户，就其收人所在乡征收之，但在两县交界，未出二十里以外者，仍按属人征收。三、凡一户分居两地或两县者。均按两户分别立户征收。四、凡收入在边区、人在边区以外者，征收公粮公草采取属地主义。”

1943年9月颁布的《陕甘宁边区农业统一累进税试行条例》基本上延续了1943年度救国公粮的规定。第一，“凡土地所有人之土地与收入均在其本县者。就在其所在乡合并计算.统一征收”，亦即财产收入所在地与纳税人居住地均在同一县时，采用属人主义，以纳税人居住之乡为纳税责任地与税额计算地。第二，对于土地与收入散布在边区境内各县的情况，其处理方法有两种，整体原则是在各县分别立户，就土地与收入所在乡征收，采用属地主义。但在两县交界而未出10km以外。还是采用属人主义。第三，“凡一户居住两地者不论其土地是否分开，均按两户分别征收，不适用本条第一、二款之规定”。也就是说，如果一户居住两地，则在其居住地立户.采用属地主义，对所在的土地与收入分别计算征收。第四，凡土地与收入在边区而人在边区以外者.征收采取属地主义。

从上述规定不难看出，由于陕甘宁边区推行的是农业统一累进税制。因此其征税客体只有土地与土地收入，故而其属人属地原则也只针对土地与土地收人，而这方面的规定已然与晋察冀边区及晋冀鲁豫边区同时期的制度规定基本相似。

总而言之.在1941-1942年的制度实践基础上，各抗日根据地的税制对属人属地问题的处理已至臻成熟与完善。因此，各抗日根据地在1943年及其以后修正或新颁的税制都能以一种定型化的姿态处理属人属地问题。只是规定相对简单一些。

五抗日根据地税制空间秩序的建构及其历史地位

抗日根据地的税制通过属人属地原则的具体规范。基本上建构了一套适合抗日根据地实际情况的税收空间秩序。就抗日根据地的社会条件来说，税收空间依据行政区划可以分为村（乡）、县及边区3个层级。人则是以户籍为标准，凡户籍在边区的，即以人在边区论：财则根据性质可分为工商业资产收人与工商业以外的财产收人，在抗日根据地这样一个以农业生产为主的经济条件下，财更主要的是指土地及其产出。此三要素组合在一起，就构成了抗日根据地税制的税收空间秩序。

第一层次是边区内外的分隔问题，具体情形可以分为：（1）人在边区内，财也在边区内;（2）人在边区内，财在边区外;（3）人在边区外，财在边区内。第二层次是县内外的分隔问题，这里主要是指第一种情况下的第一种情形，具体情形可以分为：（1）人与财在同一县;（2）人与财不在同一县，此种情况下财可能在同一县或散在数县。第三层次是村（鄉）内外的分隔问题，这里主要是指第二种情况下的第一种情形，具体情形可以分为：（1）人与财在同一村;（2）人与财不在同一村，此种情况下财可能在同一村或散在数村。最后还有一种特殊情形，就是散在数村或数县但是由于此数村或数县之间的空间距离仍在一定范围之内因而可以等同于同一村或同一县的情形。可以说，抗日根据地的税制正是通过此种税收空间秩序的建构。并通过对户籍所在地、税额计算地以及纳税责任地等计征程序上的设置，克服了财产收入所在地与纳税人居住地之间存在的空间分隔问题。同时还通过一系列的调查评议程序，消弭了因空间分隔所造成的信息获取障碍以及执行不力的难题。从而在实现计征程序简易可行的基础上，达到了预防税收流失并最终使得根据地税收最大化的目标。

抗日根据地税制的属人属地原则对税收空间秩序的建构乃是现代西方财税原理、中国传统税制经验以及抗日根据地社会现实共同作用与影响的结果。首先，从抗日根据地税收空间秩序的第一层次来讲，抗日根据地的税制在划分边区内外的情况下，只要纳税人的户籍地在边区，而资产收入在边区以外，征收采取属人主义，这是属人管辖。另外，如果资产收入在边区，人在边区以外，征收完全采取属地主义，这是属地管辖。鉴于抗日根据地民主政权的相对独立性，边区内外的划分实际上要解决不同政权之间所存在的空间管辖问题。其次，从抗日根据地税收空间秩序的第二、第三层次来讲，抗日根据地税收空间秩序的此种划分及其具体规定实际上是对历史遗留问题的现实反映。自宋代以来特别是明清时期，随着人口流动与频繁的土地买卖，人户与土地的分布在空间上的分离日渐成为封建统治阶层征收赋税时不得不面临的难题。为此，他们采取了一系列的税制改革。虽然由于封建国家在人丁事产的登录及赋税征派程序等方面的能力有限.因而没有办法从根本上解决这一税制困境;但是这些税制实践可谓是抗日根据地税制相关规定的历史渊源。最后，抗日根据地严峻的社会现实对抗日根据地税制的属人属地原则产生了深刻影响，该属人属地原则在税收空间的划分、具体的税额计算地与纳税责任地的选择、对敌占区的特殊处理等方面无一不是基于对根据地社会现实的积极考量而作出的现实安排。当然，从本质上来说，税制的属人属地原则所要解决的乃是由于人口迁移以及资本流动所造成的纳税人之居住地、产业所在地、税额计算地与纳税责任地的空间分隔问题。

六结语

总之，包括晋察冀边区在内的抗日根据地税制是在对旧税制的改造中发展起来的，经历了一个由混乱到成熟的过程，其属人属地原则也正是在这一过程中从无到有而逐步发展和完善起来。抗日根据地税制创建的属人属地原则并非只是对中西（古今）财税名词术语的援用，更多的乃是对中西（古今）税制精神的荟萃与交融。正是这种荟萃与交融，使得抗日根据地税制的属人属地原则在中国税制发展进程中具备了独特的历史地位，彰显了中国共产党人卓越的制度创新能力。可为今日中国税收法制的建设和完善提供借鉴。