完善我国无形资产转让定价税制

章玉莹

【摘要】在全球经济一体化和对外开放政策逐步深化的背景下，外商投资在促进我国经济增长的同时，也存在大量利用我国转让定价税制中的漏洞及各国税制的差异进行利润转移来避税的现象。转让定价是跨国企业避税的主要手段，尤其是无形资产的转让定价。由于无形资产的独特性和复杂性，其转让定价行为更具隐蔽性，给税务机关带来了很大的征管难题。经过20多年的不懈努力，我国对于转让定价行为的规制逐步完善，反避税能力不断提升。但是在无形资产领域，相对于跨国企业隐蔽的转让定价行为，我国的反避税工作仍有待完善。因此我国应积极借鉴发达国家和国际组织的先進经验，不断完善我国的无形资产转让定价税制。

【关键词】无形资产；转让定价；税制

一、引言

改革开放以来大量外资进入中国，据统计数据显示，截止2014年底，我国累计批准设立了81万余家外资企业。外国资本的进入，为我国的经济发展做出了巨大贡献。但是过去几十年间，外资企业存在连年亏损却不断加大投资规模的现象，虽然的确有经营不善的企业存在，但是更多外资企业的亏损是避税行为造成的，长亏不倒的现象反映了外资企业利用避税手段形成虚亏实盈的局面，这极大的侵害了我国的税收权益。

由于无形资产的价值不可比性、收益不确定性等独特的性质，其转让定价行为十分隐蔽，不易被税务机关发现，因此无形资产转让定价成为跨国企业常用的避税手段之一。完善我国无形资产转让定价税制，可以维护我国的税收权益，促进外资和中资企业的公平竞争。

本文通过对比发达国家和国际组织的转让定价税制的成功经验，分析目前我国无形资产转让定价税制存在的问题，并提出了完善我国无形资产转让定价税制的建议。

二、我国无形资产转让定价税制存在的问题

（一）无形资产转让定价税制立法很不完善

美国的转让定价相关法律法规已十分完善，形成以《国内收入法典》第482节为主体，多种规章条例为补充的转让定价法律体系。美国在1968年将无形资产的转让定价制度纳入《国内收入法典》中，对无形资产的界定、转让定价调整方法、成本分摊协议等方面都做出了明确的规定。鉴于无形资产转让定价问题的特殊性，美国还列出了专门适用于无形资产的五条特殊规则：报酬形式、定期调整、所有权界定、不受支付额限制和一次总付交易。

我国尚未形成专门的转让定价税制，更不用说是无形资产转让定价税制了。目前关于无形资产转让定价税制的相关规定仅在《企业所得税法》和《特别纳税调整实施办法（试行）》中有所体现。然而和有形资产、提供劳务等相比，无形资产有其特殊性，把无形资产转让定价的相关规定与其他转让定价规定笼统的放在一起，不利于税务机关在实务中进行具体操作。

（二）无形资产范围界定不清晰

经合组织对无形资产的概念界定进行过多次修改，2013年7月的《无形资产讨论修订稿》中将无形资产定义为：无形资产是与有形资产相对应的一类资产类型，属于非金融性质且以无形状态存在，可以简单的将其理解为在各种商业性质的活动中被拥有以及被控制的一部分资产，其能够在可比的环境中得以独立存在。与举例法不同，修改稿对无形资产界定更加广泛，且具有两大特点：不再以是否受法律保护作为辨别无形资产的条件；不再以能否独立转移为辨别无形资产的条件。

我国采用正面列举法对无形资产进行界定，并没有对无形资产的概念进行明确的定义和概括性的总结。虽然我国在实践中会更新无形资产的范围，比如2011年增加了营销型无形资产的概念，但是随着科技日新月异的发展，无形资产的种类越来越丰富，仅以列举方式加上后期不断补充的方式进行概念界定，难免会存在不够全面的问题，很难适应现代社会的需要。

（三）无形资产所有权认定问题

经合组织提出一个通过六大步骤确定无形资产所有权归属的方法，首先是根据合同条款或法律规定，确定无形资产的法定所有人；第二步是通过功能分析确认各参与方在无形资产的研发、改进、维持和保护中所履行的职能、承担的风险和使用的资产；第三步是通过功能分析确认各参与方的行为与相关的合同条款或法律规定是否一致；第四步是根据该合同条款或法律规定，识别无形资产研发、改进、维护和保护时涉及的关联交易，并确认功能、资产、风险以及其他因素对该无形资产价值的贡献；第五步是依据前面各方所履行的职能、承担的风险和使用的资产，确定该交易的公平交易价格；最后，规定在特殊情况下需要重新识别交易。

我国在管理跨国公司内部转让无形资产方面尚无明确的法规，对产权的归属也无详尽的规定。无形资产产权归属是进行无形资产转让定价管理的首要问题，只有明确了产权归属，才能制定转让无形资产遵循的原则、转让定价调整方法等规定。此外，我国目前还缺乏利用经济所有人或实际控制人的概念来认定无形资产的产权归属，这一法律漏斗使得跨国企业更容易进行避税安排。

（四）公平交易原则应用困难

转让定价调整原则有公平交易原则和总利润原则。和经合组织一样，公平交易原则是我国税务机关唯一认可的转让定价调整原则，公平交易原则的核心是可比性分析。由于交易的复杂性和无形资产的不可比性，公平交易原则在无形资产转让定价调整的实务操作中存在一些困难。针对公平交易原则的局限性，经合组织对可比性分析、公平交易条件的确定等都做出了补充性指导。而我国的税收法规却没有详细规定无形资产的可比性分析所需要考虑的因素，比如适用的地理范围、类型、交易方式、使用寿命、预期收益、独占程度等。

（五）转让定价调整方法缺乏针对性

转让定价调整方法有可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、利润分割法、可比利润法和交易净利润法，前三种方法是惯常所称的“传统交易（价格）法”，后三种方法称之为“交易利润法”。不同的方法有不同的特征及其适用性，因此并不能都适用无形资产转让定价的调整。有形资产和无形资产的估价方法有很大区别，应该加以明确和区分。

但是现阶段我国没有针对无形资产转让定价的调整方法的规定，这六种方法既适用无形资产的转让定价，也适用有形资产、提供劳务等转让定价，使得转让定价调整方法不能起到很明显的作用。此外，我国对转让定价方法的适用条件和具体运用做了相应的说明，但是在说明之后没有相关案例帮助理解这些方法，使得税务机关在反避税过程中缺乏具体的指导。

（六）事前调整制度不够完善

预约定价安排和成本分摊协议组成了转让定价的事前调整机制。美国的预约定价相关法规十分注重细节和关键点，比如规定要严格保密资料，并列示了对应的法律责任。此外，在关键性假设条件发生改变时，美国有严格的程序进行处理，从而确定撤销、取消或修改预约定价安排。

我國自1998年在《关联企业业务往来税务管理规程（暂行）》中首次引入预约定价安排制度后，经过十多年的发展，该制度不断趋于规范，但是仍存在许多不够完善的地方。首先，关于保护纳税人的信息方面做的不够细致，只提及资料保密，但法律责任不明晰；其次，对于关键性假设条件的规定过于原则化。最后，申请预约定价安排的门槛高、程序复杂。

美国对成本分摊协议进行了明确的定义，且规定了合格的成本分摊协议必须满足的四大条件。此外美国还规定了如果在一个合格的成本分摊协议下，一方以研发新无形资产为目的将已经存在的无形资产转让给其他关联参与方，那么其他关联参与方必须向提供方进行“买进支付”，可以使用可比非受控价格法、可比利润法、利润分割法和其它未指明的方法确定该资产使用费的公平市价。2007年又提出了新的买进支付价格确定方法，即收益法、市值、购置价格法。

我国虽然明确了要对无形资产的各参与方进行补偿，但只是笼统地规定应该根据贡献原则以及经济实质原则对收益进行分配，却没有说明应该如何对各方的贡献程度进行量化分析。在各方根据其贡献程度获得补偿以后，我国目前也未明确说明如何确定无形资产收益权的归属，即由谁获得额外的剩余利益或是承担额外的亏损。由于对成本分摊协议没有明确而具体的规定，跨国企业经常利用失实的成本分摊协议转移利润，实施避税行为。

三、完善我国无形资产转让定价税制的相关建议

（一）建立针对性的无形资产转让定价税制

完善的法律法规是无形资产转让定价管理工作的前提条件。鉴于无形资产的独特性，有必要将无形资产与有形资产等进行区分，建立专门针对无形资产的转让定价税制。但同时也不能急于求成，一次性制定一部专门针对无形资产转让定价的法律法规，而应该循序渐进。目前可以在《特别纳税调整实施办法（试行）》中专门设立一章来对无形资产转让定价进行相关法律法规的细化。主要包括无形资产的概念界定及所有权归属的确定、转让定价调整原则及调整方法、进行可比性分析需考虑的可比性因素等内容。

除了明确内容以外，建立无形资产转让定价税制的过程中还应注意相关规定的具体程度，减少模糊的概念，从而降低实务操作中的不确定性，提高相关制度的可操作性，这可以极大的方便税务机关对无形资产转让定价进行管理。

（二）明确界定无形资产的概念

针对正面列举法的局限性，我国对无形资产的界定较为狭窄。关于概念界定可以借鉴经合组织和美国等的做法，首先从无形资产的形成、特征等角度出发进行概括性的总结，同时采用正面和负面列举法对无形资产进行详尽的列举，以扩大无形资产的范围。同时还可以对无形资产进行分类，便于开展转让定价的管理工作。

（三）无形资产所有权认定问题

我国目前尚未界定法定所有人和经济所有人的概念，因此可以借鉴经合组织的BEPS行动计划中的六大步骤，明确如何确定无形资产的所有权。同时，还应该界定法定所有人和经济所有人的概念，可以将法定所有人定义为依据相关合同条款或法律规定取得无形资产所有权的单位或个人，而将经济所有人定义为在无形资产的研发、改进、维护和保护工作中实际提供资金、履行责任、承担风险的单位或个人。

（四）拓展无形资产转让定价的调整原则

现阶段我国使用的公平交易原则，对可比非受控交易的依赖过强，在实践运用中常常受到制约。而总利润原则主张先汇总计算跨国公司的总利润，然后按一定标准将总利润再分配给各关联企业，随后据以征税。该原则不要求审核关联交易中的每一笔收入与费用是否符合公平交易原则，而是把跨国企业集团看做一个整体。总利润原则由于不需要可比性等因素，收到不少人士的推崇。因此在无形资产转让定价的调整原则中，加入总利润原则作为公平交易原则的补充，可以完善目前我国的调整原则，在实际工作中根据需要适用不同的原则。

（五）细化无形资产转让定价调整方法

鉴于目前还没有针对无形资产转让定价的调整方法的规定，建议将适用无形资产转让定价的方法单独罗列出来进行说明。国际上使用较多的无形资产转让定价调整方法主要是可比非受控价格法、交易净利润法和利润分割法，因此可以对上述方法进行详细的阐述。在阐述的过程中应重点强调每种方法的适用前提、具体操作步骤和优缺点等。同时可以借鉴经合组织和美国的做法，在每一种适用方法后面附上案例分析，以增加对调整方法的操作性和明确性。

（六）完善事前调整制度

对于预约定价制度，首先应明确当纳税人信息出现泄露的问题时，主管税局机关的法律责任；其次应细化对关键性假设条件的说明，对于不同的纳税人，可以将不同的影响因素进行分类，优先考虑影响大的因素。最后，针对门槛较高问题，可以适当降低无形资产预约定价安排的门槛，比如降低申请条件中关于交易金额的门槛。针对申请程序复杂、申请时间长、要求资料多等问题，建议我国进一步简化预约定价安排的程序，尤其是针对中小企业，可以简化预约定价安排的实施程序、减少中小企业所需提供的资料，从而降低双方的成本。

我国的成本分摊协议法律法规比较笼统，缺乏清晰明确的规定。总体来说，成本分摊协议是我国还未深入探索的领域。我国可以在相关法律方面借鉴美国的经验，对确认成本分摊协议中所有权、分摊依据中的“预期收益”等问题做出详细的规定，进一步提高成本分摊协议的可操作性，从而更好地发挥成本分摊协议的作用，为我国企业参与高水平技术研发的国际合作提供有利条件。

参考文献：

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