我国个人所得税反避税制度的现状及完善

李美慧

(华东政法大学经济法学院， 上海 200042)

在新的《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称新个税法)出台之前，国家税务总局已经在实践中开始了个人所得税反避税工作，深圳、北京等地税务部门已有借助企业所得税反避税制度进行个人所得税反避税的实践先例。2018年新个税法在居民纳税人的界定、计税模式、税率等方面进行了修改，正式引入了反避税规则，填补了个税法层面规制避税行为规则上的空白。然而，由于新个税法中的反避税规则存在含义不清、缺乏可实践性等问题，且其他相关规定与配套规则尚不完善，新引入的反避税规则是否能够真正起到反避税作用尚存疑问。

一、我国现行个人所得税反避税制度体系

(一)居民纳税人与非居民的界定

2018年修订新个税法之前，我国根据境内住所的有无、居住时间的长短等来判断其是否为我国的居民纳税人。相比较而言，我国认定税收居民的条件更为宽松，这也意味着相比其他国家，我国自然人避税更为轻松。因此，我国在新个税法中对居民纳税人居住时间进行了修改，与OECD的“183天规则”进行了统一，即判断境内居住而无住所的自然人是否为居民纳税人时，将标准由1年缩短为183天。此外，根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第4条及第5条规定，在中国境内居住累计满183天连续不满6年的，其来源于境外且由境外支付的所得可免缴个人所得税；在中国境内居住累计不超过90天的，其来源于境内但由境外支付的所得可免缴个人所得税。《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》及议定书条文解释(以下简称中新协定条文解释)、《财政部、税务总局关于在中国境内无住所的个人居住时间判定标准的公告》也对居民纳税人的界定提供了标准。(见表1)

表1 无住所个人境内外所得缴税具体规则

(二)个人所得税税制及税率

长期以来我国实行的都是分类所得税制，基于这种计税模式对不同类型的收入适用不同的计税标准，部分纳税人可通过分解收入、多次扣除费用等方式来合法避税。同时，因为边际税率过高、税率级次过小，存在引发纳税人主动避税的风险。新个税法中我国初步将个人所得税税制更改为分类综合所得税制，将自然人收入总体上划分为综合所得、经营所得及其他所得，综合所得由按月计税改为按年计税，并调整了部分税率的级距。但30%、35%、45%三档较高税率的级距仍保持不变，高收入人群仍需承担较高税负，导致此类人群主动避税的可能性仍然较高。

(三)反避税规则

1991年我国出台《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》中首次引入了转让定价制度和独立交易原则；2008年《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称企业所得税法)及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称企业所得税法实施条例)引入了一系列反避税规则，在企业所得税领域初步形成了较为完整的反避税规则体系。此后，我国又相继出台了《特别纳税调整实施办法》《一般反避税管理办法(试行)》等规定，进一步对企业避税行为进行规范化。2014年我国虽就自然人股权转让事项在《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》中进行了规定，但并不足以为税务机关规制自然人的避税行为提供足够的支撑[1]。为了弥补立法上的空白，新个税法引入了与企业所得税法相似的反避税规则，对自然人通过与关联公司交易、通过自己控制的企业转移收入及其他不合理的避税行为进行了相应的约束。由此，新个税法也有了包括转让定价规则、受控外国公司规则及一般反避税规定在内的反避税规则体系。

(四)纳税人识别号和涉税信息的交换

2017年5月23日召开的中央全面深化改革领导小组第三十五次会议审议通过了《个人收入和财产信息系统建设总体方案》，旨在自2018年起针对自然人的个人收入和财产信息建立统一的信息系统，以实现更好的监督与管理。据此，国家税务总局于2018年发布公告规定，以中国公民的身份证号或税务机关赋予的号码为纳税人识别号。在未来一段时间内，我国也将着重构建统一的自然人纳税人信息管理系统，旨在以纳税人识别号为代码，加强对个人所得税征收的管理。此外，考虑到只有各部门之间能够灵活、有效地进行涉税信息的交换才能加强监管力度，新个税法也就纳税人身份、账户、家庭、财产等与涉税信息的提供与交换进行了原则性规定，其目的为促进各个环节的信息交换并加强信息的透明度，以此实现对自然人纳税的全方位监管。

二、我国个人所得税反避税规则体系的不足

(一)反避税规则本身存在缺陷

我国此次在新个税法中引入的反避税规则包括一般反避税规则和特殊反避税规则，与国际通行做法相一致。虽然此次引入实现了我国个税反避税规则上零的突破，其中却明显存在定义笼统、缺乏可实践性等缺点。具体而言，新个税法第8条第1项的转让定价规则中关联方、独立交易原则、正当理由的定义尚不清楚；第2项的受控外国公司规则中，何为控制和共同控制，税负明显偏低的标准是什么，以及哪种情况可被认定为合理经营需要，尚须细化解释；第3项兜底的一般反避税规则中的合理商业目的安排、不当税收利益的含义也十分模糊。由于规定过于概括化，税务机关在根据新个税法对存在避税嫌疑的自然人进行税务调查时仍然没有可以遵循的具体行为准则，这样的反避税规则形同虚设。反观企业所得税法实施条例中的特别纳税调整专章，其对关联方、独立交易原则的定义、成本分摊协议、预约定价安排等一系列标准进行了细化规定，使税务机关对企业所得税进行监管时有具体准则可依。因此，我国有必要进一步阐明上述不明确的概念，使新个税法的反避税规则能在最大程度上发挥作用。

(二)边际税率过高

根据招商银行、贝恩资本联合发布的《2019中国私人财富报告》显示，2018年中国有近200万人的个人可投资资产达到千万人民币以上，可投资资产总规模达到190万亿，预计在2019年底超过200万亿。根据国家统计局的统计数据显示，2018年全国规模以上企业就业人员平均工资为68380元，月平均工资为5698元。相比作为主要纳税群体的工薪阶层，高净值人群虽拥有社会上大部分财富，其缴纳的个人所得税仅占10%，恰恰与发达国家所呈现的倒金字塔税收结构相反。

高收入人群主动避税的主要原因是个人所得税边际税率过高。有学者认为，高税率与高收入并非成正比，相反可能会给经济发展带来消极影响，即诱使纳税人避税[2]。我国将个人收入划分为综合所得及其他项目收入，对综合所得采取7级累进税率，最高边际税率为45%，而股息红利所得、财产转让所得等适用20%的比例税率。近年来，有不少企业高管都对外表示自己的年薪为0元、1元，这在表面上看来是企业家对企业的无私贡献，实际上是高管通过转移收入避免缴纳高额的个人所得税。假设一位企业高管的年薪为200万元，适用45%的税率，即使扣除相应费用，仍应缴纳约80万的个税；而假如该高管的收入组成为1元甚至0元年薪和价值200万的股票期权，则应适用20%的比例税率，全年仅需缴纳约40万元个税，可见高收入人群可通过转换收入来源轻易达到合法避税的目的。

(三)自行申报、财产登记、税务登记等制度尚不完善

高收入人群避税常用的方法之一便是将综合所得中的收入转移到适用较低比例税率的税收项下。鉴于我国对大部分收入实行代扣代缴制，新个税法第10条、《关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》(国家税务总局公告2018年第62号)虽对应自行申报的对象及相关程序进行了规定，但较之前并无实质性突破，个人所得税应用程序的功能也局限于专项附加扣除申报和退税。考虑到高收入人群收入来源与性质的复杂性、收入分配原则和方式的多样化，即使这部分人群不如实申报，税务机关也无计可施。另外，我国尚未建立起关于自然人房屋、土地、车辆等的财产登记制度，《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称税收征管法)中也并无纳税人自行进行税务登记的相关规定，纳税相关自行登记与申报均处于无法可依的状态，这导致税务机关无法掌握纳税人的财产情况与收入情况，纳税人完全可通过谎报、隐瞒收入等方法避税。只要税务机关与纳税人之间存在信息不对称的问题，就存在监管上的漏洞。如何完善相关配套制度，将纳税人的所有收入纳入监管范围内，是我国在探讨反避税规则时应着重思考的问题。

(四)涉税信息交换的堵塞

在我国税收征管活动中，纳税人及相关部门主动提供信息、税务机关进行税务检查仍是税务机关获取涉税信息的主要途径。涉税情报的获取能力越来越成为反避税案件调查的核心和关键，一旦征管手段和信息获取能力受限，反避税调查中的信息不对称将会在很大程度上限制税务机关的反避税侦查能力。金融机构作为第三方角色参与税收征管，是国外涉税信息共享的普遍做法。在新个税法之前，税收征管法第54条赋予了税务机关查询银行或其他金融机构的存款账户的权力，但该种查询权限被严格限定在经过特定审批程序的税收审查中。税务机关查询个人储蓄存款信息的条件更为苛刻，即必须是在调查税收违法案件时，对涉案人员通过特定批准程序才可以适用。这导致实践中金融机构常以保护纳税人隐私权或商业秘密权为由拒绝提供或不完全提供纳税人的涉税信息[3]。相比较而言，新个税法第15条对公安、金融机构等相关主体对税务机关协助义务的规定是我国在涉税信息交换上的进步。然而，相关主体的义务往往局限于协助税务部门对纳税人身份、金融账户信息等进行确认，而非直接向税务机关报送信息，即只有税务机关在对相关纳税人产生怀疑因而需要进行税务检查时，才会产生要求相关主体协助的需求，并通过审批程序才得以掌握所需信息，税务机关仍然难以掌握信息调查的主动权。另外，新个税法中规定的教育、卫生、医疗保障、民政、人力资源社会保障等第三方机构向税务机关报送的信息也仅限于专项附加扣除信息，其他涉税信息仍未被提及[4]。立法者做此规定必然是考虑到了这其中涉及自然人隐私权的问题，而如何在税务机关信息权和个人隐私权之间达到平衡在今后的反避税规则体系的建设中不可忽视。

三、我国个人所得税反避税规则的完善

(一)细化有关反避税规则的规定

新个税法中虽引入了反避税规则，但存在笼统、缺乏实践性的缺点。关于独立交易原则，应首先明确关联方、独立交易原则的定义。就个税层面上的关联方与个人，除企业所得税法实施条例所体现的直接或间接控制关系及经济利益关系之外，还应增加夫妻、直系血亲、兄弟姐妹，以及有抚养、赡养、扶养关系之人作为纳税人的关联方，以体现个人与企业的差别。必须注意的一点是，新个税法要求相关交易无正当理由，而若不对正当理由进行界定，税务机关的自由裁量权将被扩大。因此，税务机关可结合实践经验，对正当理由进行正向列举规定，以尽可能限制扩大解释的余地。其次，关于受控外国公司中控制的定义，也可借鉴企业所得税法的规定，企业的控制权为单一控制权时，将比例设定为10%，共同控制时则为50%，同时对达不到相应比例但构成实质控制的情形进行规定。就税负明显偏低的情形，应将界限定在新个税法所规定税率的50%，低于该比例即为税负偏低。最后，关于合理商业目的，可对其进行概括性规定，以减少、免除、推迟缴纳税款为主要目的，对具体避税行为进行判断时，税务机关则可根据实际情况调整标准。考虑到个人避税的特性，税务机关可依据公平市场价格和市场惯例来确定合理的交易价格，并依此进行调整。

(二)降低个人所得税边际税率

根据量能课税原则，在确定个人收入的税率时，应充分考虑不同公民在经济能力上的差异，同时应对相同类型的收入适用相同税率[5]。新个税法规定我国个人所得税综合所得边际税率为45%，对经营所得之外的其他所得则适用20%的比例税率，而大部分国家和地区的边际税率均落在15%到35%之间，且发展中国家一般不超过30%。当前新个税法对综合所得区分7级税率，反观其他国家，英国、美国先后将税率降至2～3级，日本、印度则分别为5级、4级。鉴于一次性对我国个税进行大幅修改并不现实，下一阶段我国可先在现行基础上将30%、35%、45%的3级税率级次缩小为2级，并以35%作为边际税率，与大部分国家采取近似的边际税率，并在后续改革中视具体情况继续减少税级和降低边际税率。

(三)完善自然人纳税申报制度

由于我国自然人纳税申报制度的建立仍处于起步阶段，我国应充分借鉴发达国家经验，力争在初期就建立起一套尽可能完备的纳税申报制度。首先，我国应充分运用纳税人识别号。在后续制度建设中不应仅作为一个代号，更应充分发挥其作用，将涉税信息集中于该识别号下，税务部门的监管均应以识别号为基准。其次，采取一定激励促使鼓励纳税申报。鉴于我国采取避税措施的多为高收入人群，可考虑采取针对性激励措施，例如纳税人主动申报纳税的金额累计达到某个数额时，可减少一定税额。最后，为使我国纳税申报制度能够最大程度的发挥作用，应对需要自行申报的纳税人范围、申报情形、例外情形、具体操作程序等都进行详细的规定，使纳税人自行申报有所依据[6]。此外，我国应重视对纳税人进行纳税申报相关教育，提高税务部门专业人员的素质，以提高相关工作的专业性、高效性。

(四)加强涉税信息交换，建立个人收入和财产信息系统

在美国开立银行账户、进行财产相关交易都需要通过社会保障识别号进行，税务部门可以通过其强大的信息系统掌握足够的个人财产信息；日本则是建立了涉税信息采集制度，区域税务局设有信息与检查部门，其采集的信息会被导入综合信息管理系统，日本国税厅和地方政府共享互相采集的信息。我国也应加速建立个人收入和财产信息系统，将个人的纳税情况和财产信息全部导入全国统一的信息系统，税务机关只要在系统中搜索即可获取相关信息以对自然人的纳税情况进行监管。当然，建立这样的系统需要全国金融机构、住建、公安、民政、社会保障、工商管理等各部门的配合和支持，且建成系统投入使用也需要很长一段时间。因此，当务之急为先设定相关部门主动将涉税信息呈报给税务机关的义务，并对不予配合的机构实施相应惩罚，以扩大税务机关的信息来源，对纳税人进行更为有效的监管[7]。除应加强国内各部门之间涉税信息的交流之外，我国还应积极追求国际合作与情报交换,更有效地打击利用海外账户跨国避税的行为；积极考虑在相关经济体例、国际组织间建立区域性的反避税合作制度，探索涉税信息交换的新路径。