中国改革开放后个人所得税制度的发展——纪念《中华人民共和国个人所得税法》公布40周年

刘 佐

(中国法学会财税法学研究会， 北京 100038)

一、1980年《中华人民共和国个人所得税法》诞生

1978年12月中国共产党第十一届中央委员会第三次全体会议召开以后，中国开始实行改革开放政策，税制建设进入一个新的发展阶段。在这一时期的税制改革当中开征个人所得税是作为对外开放的一项重要措施先行出台的。1980年9月10日第五届全国人民代表大会第三次会议通过《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称个人所得税法)，同日中华人民共和国全国人民代表大会常务委员会委员长令第十一号公布施行。这是新中国成立以后制定的第一部个人所得税法，也是中国改革开放以后制定的第一批税法之一。

个人所得税法共15条，其中规定：个人所得税纳税人为在中国境内居住满1年，从中国境内、境外取得所得的个人和不在中国境内居住或者在中国境内居住不满1年，从中国境内取得所得的个人。征税对象包括工资、薪金所得，劳务报酬所得，特许权使用费所得，利息、股息和红利所得，财产租赁所得和经中国财政部确定征税的其他所得6类。工资、薪金所得以每月收入减除费用800元以后的余额为应纳税所得额。劳务报酬所得、特许权使用费所得和财产租赁所得，每次收入不足4000元的，减除费用800元；4000元以上的，减除20%的费用，以其余额为应纳税所得额。利息、股息、红利所得和其他所得，以每次收入为应纳税所得额。工资、薪金所得适用5%至45%的7级超额累进税率，其他5类所得适用20%的税率。一些经中国财政部批准免税的其他所得，可以免征所得税。

1980年9月2日全国人大常委会法制工作委员会副主任顾明在五届全国人大三次会议上向与会代表所作的关于个人所得税法(草案)的说明中指出：个人所得税是各国普遍开征的一种税收，是国家预算收入的一个项目。因为过去中国实行低工资制度，所以没有开征此税。随着经济的发展，收入高的人会逐渐增多，他们应当对国家多作贡献。特别是由于对外经济往来的开展，在中国取得收入的外国人日益增加，华侨是遵照所在国的规定缴纳个人所得税的。同时，中国在国外从事经济活动和其他劳务的人也将越来越多，他们都要遵照所在国的规定缴纳个人所得税。为了维护中国的经济利益，本着平等互利的原则，根据国内的实际情况，参照国外的习惯做法，草拟了上述草案。其中工资、薪金所得的费用减除标准比外国的一般标准从宽，所以需要纳税的人很少，适用税率也比较低。因此，外国来华专家在中国缴纳个人所得税，税负将低于其在本国的税负。同年9月22日，财政部税务总局局长刘志城在接受《中国经济新闻》记者采访时介绍：中国个人所得税的纳税人主要是中外收入高的个人和中外合资经营企业的高级职员。与很多国家相比，中国的个人所得税具有税率低、扣除额宽、计算简便和征税面小的特点。中国的个人所得税也存在着开征初期的某些局限性，需要今后在实践中不断总结经验，逐步发展和完善。1981年中国的个人所得税收入只有520万元，不到全国税收收入的0.08‰。1993年中国的此项税收收入达到8.6亿元，占全国税收收入的2‰。

1982年12月4日五届全国人大五次会议通过《中华人民共和国宪法》，同日全国人民代表大会公布施行。该法恢复了1954年第一届全国人民代表大会的宪法中通过的关于公民纳税义务的内容，其中第五十六条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。此后全国人大先后五次修正宪法，此条内容都没有改变。

二、1986年三项涉及个人所得的税收并存

1985年4月10日第六届全国人民代表大会第三次会议通过《全国人民代表大会关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》。此后国务院据此陆续制定了一系列的税收法规，其中涉及个人所得的税收是城乡个体工商业户所得税和个人收入调节税。

为了适应个体工商户迅速发展的情况，调节高收入户的收入，1986年1月7日国务院发布《中华人民共和国城乡个体工商业户所得税暂行条例》，自当年起施行。城乡个体工商业户所得税的纳税人为从事工业、商业、服务业、建筑安装业、交通运输业和其他行业，经工商行政管理部门批准开业的城乡个体工商业户；征税对象为纳税人的所得；计税依据为应纳税所得额，即纳税人每个纳税年度的收入减除成本、费用、工资、损失和国家允许在所得税前列支的税金以后的余额；采用7%至60%的10级超额累进税率；纳税人全年应纳税所得额超过5万元的，按照超过部分的应纳所得税税额加征10%到40%的所得税；应纳税款按年计算，分月或季度预缴，年终汇算清缴；孤寡老人、残疾人员和烈士家属从事个体生产、经营的，某些社会急需、劳动强度大，而收入低于一定标准的，可以由省级人民政府确定定期减征、免征所得税。1986年中国的城乡个体工商业户所得税收入只有2.59亿元，占全国税收收入的1.1‰。1993年中国的此项税收达到21.29亿元，占全国税收收入的5‰。

为了适应改革开放以后中国公民个人收入来源渠道增多，收入差距扩大的情况，适当调节高收入者的收入，1986年9月25日国务院发布《中华人民共和国个人收入调节税暂行条例》，自1987年起施行。个人收入调节税的纳税人为中国境内有住所、取得个人收入的中国公民；征税对象为纳税人的收入，包括工资、薪金收入，承包、转包收入，劳务报酬收入，财产租赁收入，专利权转让、专利实施许可和非专利技术提供、转让取得的收入，投稿、翻译取得的收入，利息、股息和红利收入，经财政部确定征税的其他收入八类。其中，第一类至第四类收入合并为综合收入，减除一定数额以后按月计税，适用20%至60%的5级超倍累进税率；第五类和第六类收入按照每次收入减除一定费用以后的余额计税，适用20%的税率；第七类收入按照每次收入计税，适用20%的税率；第八类收入的税率由财政部确定。征收方法是支付单位扣缴和纳税人自行申报纳税。一些经财政部批准免税的其他收入，可以免征个人收入调节税。

为了调节私营企业投资者的收入，鼓励私营企业投资者发展生产，1988年6月25日国务院发布《关于征收私营企业投资者个人收入调节税的规定》，自1988年起施行。该文件中规定：私营企业投资者将私营企业税后利润用于个人消费的部分，要按照40%的税率缴纳个人收入调节税。私营企业投资者撤回生产发展基金或者转让企业资产用于个人消费的，要补缴个人收入调节税。1987年中国的个人收入调节税收入只有0.3亿元，占全国税收收入的0.14‰。1993年中国的此项税收达到16.84亿元，占全国税收收入的3.9‰。

个人收入调节税开征以后，中国出现了个人所得税、城乡个体工商业户所得税和个人收入调节税三项涉及个人所得的税收并存的情况，对此各方面的看法不尽相同，统一税法、完善税制的呼声一直不断，这个问题直到1994年个人所得征税制度统一以后才得以解决。

三、1994年个人所得征税制度统一

为了配合建立社会主义市场经济体制，在个人所得税方面简化税制和公平税负，1993年10月31日第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议通过了关于修改《中华人民共和国个人所得税法》的决定，将个人所得税、个人收入调节税和城乡个体工商业户所得税合并为新的个人所得税，自1994年起施行。至此，实现了个人所得征税制度的统一。1993年8月25日国务院委托财政部部长刘仲藜在八届全国人大常委会第三次会议上作了关于《中华人民共和国个人所得税法修正案(草案)》的说明。

1.本次修订个人所得税法的必要性在于，随着改革开放的深入发展，经济状况发生了很大变化，现行涉及个人所得的税收法律、行政法规逐渐显现出与形势发展不相适应的矛盾，一是有些应当纳入征税项目的没有纳入，二是有些应税项目税负偏重。

2.本次修订个人所得税法的指导思想是：适应发展社会主义市场经济的需要，简化税制，公平税负，强化组织财政收入和适当调节个人收入，维护国家权益，增强公民纳税意识，使个人所得课税制度进一步完善。

3.本次修订个人所得税法的原则，一是在保持政策连续性的前提下适当调整，尽量保留现行的一些行之有效、已被普遍接受的规定，基本保持现有的税收政策，能不改的尽量不改，能小改的不作大的变动；同时适当降低税负，扩大税基，调整征免税项目。二是调节高收入，缓解个人收入差距悬殊的矛盾，把征税重点放在高收入者身上，以体现多得多征、少得少征和公平税负的所得税政策。三是从中国实际情况出发，借鉴国外的有益做法，税制模式和计征办法要适应中国公民纳税意识和税收征管的现状，既方便纳税人缴税，又有利于税务机关的征收管理。

4.本次修订个人所得税法的主要内容，一是调整适用范围，即将现行的个体工商业户所得税和个人收入调节税并入个人所得税；二是界定居民、非居民，即按照国际惯例，用住所和时间两个标准将纳税人区分为居民和非居民；三是增加非农业生产、经营所得(后来改为个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得)，财产转让所得和偶然所得3个应税项目；四是调整减免税项目、费用减除额和税率，工资、薪金所得和非农业生产、经营所得的税负都有所降低。

新的个人所得税纳税人为在中国境内有住所，或者无住所而在中国境内居住满1年，从中国境内外取得所得的个人和在中国境内无住所又不居住或者无住所而在中国境内居住不满1年，从中国境内取得所得的个人；征税对象为个人的所得，包括工资、薪金所得，个体工商户的生产、经营所得，对企业、事业单位的承包经营、承租经营所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得，利息、股息和红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和其他所得11类；利息、股息、红利所得，偶然所得和其他所得，以每次收入额为应纳税所得额；其他8类所得，以收入减除一定费用以后的余额为应纳税所得额；工资、薪金所得适用5%至45%的9级超额累进税率，个体工商户的生产、经营所得和对企业、事业单位的承包经营、承租经营所得适用5%至35%的5级超额累进税率，其他8类所得均适用20%的税率(其中劳务报酬所得一次收入畸高的加征五成或者一倍)。征收方法是支付单位、个人扣缴和纳税人自行申报纳税。省、部、军级以上单位和外国组织、国际组织颁发的科技、教育、文化、卫生、体育和环境保护等方面的奖金，储蓄存款利息、国债和国家发行的金融债券的利息，按照国家统一规定发给的补贴、津贴，福利费、怃恤金和救济金，保险赔款，军人的转业费、复员费，按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、退休费、离休工资和离休生活补助费，按照中国有关法律应当免税的外国驻华使馆、领事馆的外交代表、领事官员和其他人员的所得，中国政府参加的国际公约和签订的协议中规定免税的所得，经国务院财政部门批准免税的所得，可以免征个人所得税。残疾、孤老人员和烈属的所得，因严重自然灾害造成重大损失的，其他经国务院财政部门批准减税的，经过批准可以减征个人所得税。

四、1995年后个人所得税制度逐步完善

个人所得征税制度统一以后到2020年9月为止，根据经济发展和完善税制的需要，全国人民代表大会常务委员会已经先后六次修改个人所得税法。

1999年8月30日第九届全国人民代表大会常务委员会第十一次会议取消了关于储蓄存款利息免税的规定，储蓄存款利息征收个人所得税的时间和征收办法由国务院规定。同年9月30日国务院发布《对储蓄存款利息所得征收个人所得税的实施办法》，规定自当年11月1日起对从中国境内的储蓄机构取得的储蓄存款利息征收20%的个人所得税，教育储蓄存款的利息和国务院财政部门确定的其他专项储蓄存款、储蓄性专项基金存款的利息可以免征个人所得税。

2005年10月27日第十届全国人民代表大会常务委员会第十八次会议决定：自2006年1月1日起将工资、薪金所得的费用减除额从每月800元提高到每月1600元；修改关于纳税申报的规定，规定个人所得超过国务院规定数额的，在两处以上取得工资、薪金所得或者没有扣缴义务人的，以及具有国务院规定的其他情形的，纳税人应当按照规定办理纳税申报，扣缴义务人应当按照规定办理全员全额扣缴申报。由于这是1994年个人所得征税制度统一以来第一次调整工资、薪金所得的费用减除额，涉及国家对个人收入分配的调节，直接关系广大工薪收入者的切身利益，社会关注程度比较高。为了进一步广泛听取各界人士的意见，根据《中华人民共和国立法法》(以下简称立法法)的规定，经全国人大常委会委员长会议批准，2005年9月27日，全国人大法律委员会、财政经济委员会和全国人大常委会法制工作委员会在北京举行了个人所得税工薪所得减除费用标准立法听证会，而且现场直播。这是立法法规定听证制度以来全国人大常委会立法中的第一次，也是迄今为止仅有的一次听证会。

2007年6月29日十届全国人大常委会第二十八次会议决定：对储蓄存款利息所得开征、减征和停征个人所得税及其具体办法，由国务院规定。同年7月20日国务院据此规定，自当年8月15日起储蓄存款利息所得减按5%的税率征收个人所得税。2008年10月9日经国务院批准，财政部、国家税务总局规定即日起储蓄存款利息所得暂免征收个人所得税。2007年12月29日十届全国人大常委会第三十一次会议决定：自2008年3月1日起将工资、薪金所得的费用扣除额从每月1600元提高到每月2000元。

2011年6月30日第十一届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议决定：自当年9月1日起将工资、薪金所得的费用扣除额从每月2000元提高到每月3500元，同时调整工资、薪金所得和个体工商户生产、经营所得适用的税率表。

2018年8月31日第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议对个人所得税法作了比较大的修改，修改以后的税法自2019年起实施，部分规定自2018年10月起实施。同年6月19日，国务院委托财政部部长刘昆在十三届全国人大常委会第三次会议上作了关于《中华人民共和国个人所得税法修正案(草案)》的说明，本次修改个人所得税法旨在落实中共中央、国务院关于个人所得税改革的决策部署，依法保障个人所得税改革顺利实施，突出重点，修改现行税法不适应改革需要的内容，补充、完善保障改革实施所需内容。主要内容包括(1)完善有关纳税人的规定，即借鉴国际惯例，明确引入居民个人和非居民个人的概念，并将在中国境内居住时间这一判定居民个人和非居民个人的标准由现行的是否满1年调整为是否满183天。(2)对部分所得实行综合征税，即将工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得合并，按年征税；将个体工商户的生产、经营所得调整为经营所得，将对企事业单位的承包经营、承租经营所得分别并入综合所得和经营所得。(3)优化调整税率结构，综合所得税率以现行工资、薪金所得税率为基础调整，并调整部分税率的级距；经营所得税率以现行个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得税率为基础，适当调整各档税率的级距。(4)规定综合所得的基本减除费用标准为每年6万元(平均每月5000元)，不再保留附加减除费用。(5)设立专项附加扣除，包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息和住房租金5项(后来增加了赡养老人1项)。(6)增加反避税条款，针对某些个人的避税行为，规定税务机关有权按照合理方法作出纳税调整。此外，规定了非居民个人征税办法，进一步健全了与个人所得税改革相适应的税收征管制度。

2018年个人所得税法修改标志着个人所得税制度改革迈出了新的步伐。纳税人大幅度减少，税负普遍明显降低。根据2018年8月31日财政部副部长程丽华在全国人大常委会办公厅召开的新闻发布会上介绍的情况，本次个人所得税法修改以后，仅提高基本费用扣除额一项措施，就将使全国个人所得税纳税人占全国城镇就业人员的比重从44%降至15%，降幅为65.9%；一年减税3200亿元，相当于2017年全国个人所得税收入27%。2018年第三季度个人所得税制度改革部分措施实施以后，减税约1000亿元(相当于当年全国个人所得税收入的7.2%)，约8000万位纳税人受益。2019年个人所得税制度改革措施全部实施以后，减税4604亿元(相当于当年全国个人所得税收入的44.3%)，2.5亿位纳税人受益。1994年中国个人所得税收入仅72.85亿元，占全国税收收入的1.42‰，位居全国23种税收第八名；2019年达到10388.5亿元，占全国税收收入的6.57%，位居全国18种税收第四名。展望未来，可以预期，随着改革开放的深入和税制的进一步完善，个人所得税必将在中国政治、经济和社会生活中发挥更大的积极作用。