数字服务税理论探析

陈 勃

(国家税务总局广东省税务局， 广东 广州 510623)

一、数字税的征收现状

随着数字技术的飞速发展，数字经济对当今国际税收秩序，特别是对国际税收管辖权提出了巨大挑战。2015年OECD在BEPS第1项行动计划报告《应对数字经济带来的税收挑战》中，提出了显著经济存在(Significant Economic Existence)联结度规则、开征预提所得税(Withholding Income Tax)和征收均衡税(Equalization Levy)等解决方案。其中，征收均衡税或数字服务税(Digital Services Tax)被视为是一种临时性措施。数字税是市场地国针对数字企业与数字交易有关的某些特定收入，如提供搜索引擎、社交媒体、互联网市场等数字服务所取得的收入，而非对利润开征的一种税。英国、法国、印度等国家和组织已开征或拟开征数字税。英国已明确于2020年4月开征税率为2%的数字税，其目的是针对数字企业取得的英国用户参与所创造的价值进行征税，征税对象是全球年应税收入超5亿英镑且英国用户参与收入超2500万英镑的企业；2019年7月11日，法国议会决定开征税率为3%的数字税，针对的是全球年应税收入超7.5亿欧元且源自法国收入超2500万欧元的企业纳税人；印度于2016年6月1日起对非居民提供特定服务所取得的收入或应收账款征收6%的均衡税；欧盟于2018年拟对以用户参与价值创造为特征的某些数字服务收入征税，拟对全球年应税收入达到门槛条件的数字企业开征，但因欧盟成员国对开征数字税的方案未达成一致而搁置。

二、数字税的理论基石

英国较早提出了用户参与理论，欧盟进一步阐释了用户参与在特定数字商业模式下的价值创造，用户参与带来的价值创造构成了征收数字税的理论基石。但英国和欧盟在阐述用户参与如何创造价值时存在着一定程度的差异。欧盟认为，用户参与是通过用户活动在数字界面上产生的数据，被用于向相关用户定向发送广告，或者被有偿传输给第三方而创造价值，用户在多边数字界面上积极、持续地参与创造价值。英国则认为，用户参与主要是通过平台提交数字内容、深度参与数字平台建设、参与品牌建设、通过互联网效应和外部性创造价值。其中，第一支柱吸纳了英国的用户参与理论作为理论基础，认为市场地国用户通过数字化企业提供的平台媒介，以其贡献的数据和资料内容创造了经济价值，而现有的国际税收规则没有涉及该部分价值。因此，应该修改现有利润分配规则以及联结度规则，让市场地国可就用户参与创造价值的部分向经营社交媒体平台、搜索引擎的非居民企业征税。换言之，市场地国的用户参与创造了价值，而价值创造是确定国际税收管辖权的前提或基础，即用户参与最终决定了市场地国拥有了国际税收管辖权。正因为用户参与与价值创造、国际税收管辖权之间存在着因果关系，所以用户参与也正在成为开征数字税的理论基石。但用户参与具体如何创造了价值，以及在哪一个环节将用户的参与数据转换为可量化的价值，各国还没有找到明确的计算公式，有待继续研究论证。

三、开征数字税的动因

(一)解决传统企业与数字企业税收公平问题的需要

传统企业面临着比数字企业更高的税负压力，欧盟传统行业企业需要缴纳的有效税率位于20%～25%的区间，而来自国外的大型科技数字型企业的平均有效税率不及传统行业税负的一半。这种不公平的竞争环境扭曲了市场资源配置功能，一些传统行业的企业因为不公平的税收制度在竞争中处于下风，逐渐走向衰落甚至被迫退出市场；市场地国消费者的积极参与为数字企业提供了大量数据资源，是价值创造的一个重要组成部分，在现有税收制度中并未体现出来，数字企业并未向市场地国贡献由这部分收入带来的税收。数字服务税的出台有望带来一个更加公平的经营环境，使传统企业和数字企业能够更加平等地开展竞争。

(二)应对数字企业征管难题的需要

跨境数字企业的大规模避税增大了政府税收征管难度，数字技术改变了各国消费者的消费倾向和消费方式，同时也让跨境数字企业轻而易举地将利润转移至低税国，侵蚀各国税基。大量来自美国的数字公司采用“荷兰三明治”方式避税，在税率相对较低的爱尔兰、卢森堡等国申报企业所得税。此外，越来越多无需设置常设机构的数字公司规避了当前常设机构规则的漏洞，在不构成常设机构的情况下，即能直接进行经营活动，在市场地国取得经营收入，从而规避了大量的税负，这对市场地国政府的税收征管提出了一个待破解的难题。因此，在国际税收新的联结度规则确立之前，对在市场地国开展业务的非居民数字企业开征数字税，无疑是英国、法国等市场地国政府的一种选择。从技术层面考量，数字税的征管方式相对较为简单，市场地国直接针对数字企业的与数字交易相关的某几类收入开征，而不是针对利润开征，计税依据更加简单，计算更加简便，税收征管难度相对较小。

(三)增加国内财政收入的需要

对于面临财政压力的一些国家，开征数字税被认为是一种可尝试的选择，部分发达国家和发展中国家意欲将其作为财政收入来源。经历了“黄背心”事件的法国，国内财力吃紧，财政赤字达到历史峰值，社会矛盾较为突出，为了应对财政收入的压力，开征数字税成为法国的解决方案之一。预计在2020年数字税征收可为法国带来6.5亿欧元的税收收入，较大地缓解财政压力。据欧盟预测，如果欧盟成功开征数字税，也将为欧盟每年带来50亿欧元的额外税收收入。南美洲的墨西哥也拟开征数字税，以确保联邦和地方层面的有效税收。

(四)规制垄断行为扶持本土企业的需要

来自数字经济发达国家的大规模数字企业凭借其先进的信息技术、数字化手段和在市场营销方面的领先优势，逐渐占据了欧盟市场，给相同或相近行业的本土企业带来巨大的竞争压力。超大规模非居民数字企业的市场控制力不断加强，获取了超额市场利润，并不断通过并购活动阻碍竞争对手，逐渐形成了市场垄断。为扶持本土相对弱小企业的发展，一些国家采取对一定规模以上的数字企业开征数字税的方式，迫使其增加营运成本，对其形成一种抑制。在开征数字税的同时，国家的反垄断部门也通过监控平台获取数据资料，实现对非居民大规模数字企业的实时监管，并依法采取反垄断措施。

四、数字税的性质分析

关于数字税(均衡税)是直接税或间接税的属性问题一直争论不休，这不仅是一个理论问题，也是一个实践问题，它直接影响到税收协定的适用以及是否带来双重征税的问题。换言之，数字税如果被视为直接税，则要涉及到适用国际税收协定等更为复杂的问题；如果数字税被视为间接税，则可以规避适用国际税收协定。较早开征均衡税的印度坚持认为均衡税属于间接税。其理由是，均衡税是印度通过《财政法案(2016)》独立一章规定的国内法，而不是对国内《所得税法案(1961)》的修订。印度将均衡税定性为间接税，最直接的影响就是规避适用国际税收协定范本，使得印度在实施均衡税征收时无须解决税收协定下的重复征税问题。

通常情况下，判断一个税种是直接税还是间接税，可以从征管角度、征税对象、税制设计、税收负担等方面判断。从征管角度来看，数字税的征收与预提所得税相似，如均以取得收入为税基、按固定税率计算，只是数字税为新税种，而预提所得税属于已有税种的特殊情形。英国数字税的征收管理、纳税申报和税收遵从沿袭了英国企业所得税的制度设计，纳税人申报采用按季申报方式，似乎也映射出其直接税的属性。从税制设计上，数字税虽是对收入征税，但因考虑了成本扣除因素，对数字税确定了较低的税率，各国税率确定为3%甚至2%的情况居多。从税收负担来看，数字税是对所得征收的税种，属于直接税的典型特征，纳税人与实际负税人保持一致，与增值税等间接税的纳税人并非负税人的情况不同。综上所述，数字税更多地体现了直接税的特征。

然而，在现已开征数字税国家的实际执行中，数字税几乎都被视为间接税，数字企业可能被征收所得税的同时又被征收数字税，但数字税不适用税收协定，不能在数字企业居民国进行税收抵免。这样一来，被欧盟国家强行征收数字税的数字企业所属国家，尤其是美国，对于法国等开征数字税的做法提出了强烈抗议。因此，关于将数字税作为间接税征收管理的合法性问题，实际上已浮出水面。相应地，也正因为数字税的性质未被确定，开征合法性尚且存疑，使其难以成为长期稳定解决国际税收管辖权问题的制度安排。

五、数字税的发展趋势

开征数字税的做法在世界各国间存在明显分歧。在欧盟成员国中，传统欧洲强国普遍持支持的态度，较小国家持反对意见的居多。法国、西班牙、奥地利、英国等国家是数字税的坚定支持者，OECD如不能达成统一协定，将独立开展对数字企业的开征计划。而爱尔兰、瑞典、丹麦、芬兰等国明确表示反对开征，认为欧盟的改革应该与OECD步伐一致，不应在国际税收协定达成之前采取单边行动。欧盟以外的国家，包括韩国、墨西哥等其他国家则采取了较为关注、较为积极的态度。

已开征或拟开征数字税国家的本意是将数字税作为一种临时性措施，用以解决数字经济下国际税收管辖权问题，其开征时间将持续到国际新的税收管辖权规则和利润分配规则生效为止。尽管OECD于2019年发布了《形成应对经济数字化税收挑战共识性解决方案的工作计划》，在解决数字经济对税收管辖权挑战方面已取得进展，但目前各国只能是达成原则性共识，对于具体规则的制定难以在短期内达成一致。因此，尽管数字税仅仅被作为一项临时性措施，预计仍将在较长时间里存在并发挥作用。

通过对欧盟及一些国家的数字税征收门槛分析，谷歌(Google) 、脸书(Facebook)、亚马逊(Amazon)等美国数字企业将会成为其征税对象，对此美国持坚决反对的态度。对于拟开征数字税的法国，美国贸易代表办公室根据《1974年贸易法》第301条启动了调查。美国贸易代表办公室认为：法国数字税针对美国大规模的数字公司实施了歧视性措施；法国数字税实行追溯征收，自2019年1月1日起执行，而美国公司没有提前知悉，显然不公平；法国数字税对数字公司销售收入征税，将直接税与间接税混为一谈，违反国际税收管辖权规则。美国对法国开征数字税开征调查，并继而提出了对法国出口红酒加征关税的反制措施，迫使法国在一定程度上作出妥协，承诺将退还超出未来国际税收准则所确定的税款部分。数字税的开征加剧了数字经济下各国国家税收利益的博弈，对世界税收秩序带来深远影响。2020年初，世界各地相继爆发新冠疫情，世界经济包括实体经济和数字经济均遭受重创，给数字税的前景带来更多的不确定因素。预计在短期内，世界各国会理性地放缓数字税的征收进程或按下暂停键，并将持续到疫情结束、全球经济复苏之时。

六、数字税的立法难点

在数字税立法方面，已开征或拟开征的各国还面临诸多难点问题。(1)对纳税主体需要进一步明确。如果仅针对适用于非居民企业的数字企业，而对达到相同金额门槛条件的国内企业不征收，则违反了服务贸易总协定的反歧视原则，会遭到来自世界贸易组织和其他国家的反对；如果对国内企业也开征数字税，则还要解决对国内居民企业的双重征税问题。此外，如果征收范围将B2B和B2C交易模式都包括在内，对数量众多的中小企业开征数字税，无疑会有产生巨大的征收成本，且会阻碍国内弱小的数字经济产业发展。(2)需要对数字税的数字进行准确界定，已开征数字税的国家对于数字范围的界定存在区别。数字是指数字化的所有支付还是指数字化公司的收入尚存争议。且更为重要的是，对于数字化本身就缺少准确的定义，这给立法带来了技术上的困难。(3)对开征数字税的合法性需要进一步论证。数字税体现出直接税的特征，然而为避免税收协定的使用，被欧盟及一些国家认定为间接税。反对者坚持认为数字税应属于与所得税类似的税种，根据税收协定范本第2条第4款规定，应将其认定为税收协定调整范围内的直接税。数字税面临的合法性问题是最为关键、最为基础，同时也是最为困难的立法问题。

七、我国数字税立法的难点

法国等欧盟国家开征数字税的单边做法给世界税收秩序、经济秩序带来了变化，对他国税收权益造成了巨大影响。作为回应，我国理论界有必要认真研究数字税立法问题。目前，我国数字税立法面临诸多难点。(1)立法时机的选择。就现有情况来看，大型非居民数字企业在我国从事经营的规模和范围较小，我国立即通过数字税立法来对非居民数字企业征收数字税的必要性并不大。但我国消费市场巨大，不排除国际大型非居民数字企业将来把我国作为其主要目标市场，立法时机的把握非常关键。(2)制度设计公平性的把握。我国的数字企业发展较快，它们对传统经营模式的企业和传统制造行业的企业冲击较大。如果我国的数字税也对达到门槛条件的居民企业征收，则应选择处于竞争优势地位的某些电子消费领域的大型数字企业进行征收，以体现制度设计的公平性，但这需要建立在对市场各领域充分研究的基础之上。(3)双重征税问题的解决。随着我国走出去战略的实施，我国数字企业将更多地进入国际市场。虽然欧盟和其他国家目前征收数字税门槛较高，但如果修改立法降低门槛进行征收，则我国数字企业的相关数字收入也可能达到征收门槛，并被实质性地征收数字税。届时，作为这些数字企业居民国的我国则将面临如何行使征税权和解决双重征税的问题。(4)信息化建设的保障。数字税的征收要求税务部门加强税收征管系统信息化建设，依托政务服务平台共享数据信息库，提升数字管税水平，提高税收征管质效。然而信息化建设周期较长，往往滞后于数字经济形态的发展变化，数字税必将长期对信息化建设带来挑战。