从制度设计视角分析税收法定原则落实路径

摘要：社会民众对民事权利与义务的法律法规进行评价时，往往可以窥见其保障自身权利的一面，然而，在对于税收立法进行判断时，却常常无法意识到其对纳税人合法权益的保障作用，仅仅认识到税收法定原则对国家征税权的保障作用。本文将按照“挖掘现象、界定对象、分析原因、结合实践”的基本思路，从制度设计视角对于我国税收法定原则进行深层分析，最终实现帮助公众正确认识该原则的目的。

关键词：税收法定;制度设计;征税机关;纳税人;公共产品;政府与市场

1.问题导向

在经济中进行制度规定的根本目的是调整政府与市场关系，使得市场主体及其活动能够正常进行，同时国家能够对其监督管理，达到宏观调控的目的，因此，制度设计的框架决定了法规内容。但是制度设计的不合理，在市场活动中会造成成本高和效率低的局面，如在对与国有企业和国家预防代理人风险的权衡，制度设计既要满足结果考核与过程性评价相结合，又需要解决监督成本过高的难题;又如对于城市中占用人行道对非機动车停车收费现象的制度设计，公共产品的属性和道路规范性矛盾指向制度的存在、设定和变革依据。同样的，税收的征管和缴纳过程中制度设计，不仅要限制国家税收立法权和保证税款征收权利，也需要保障纳税人权利，需要协调好政府和市场的关系，而我国目前在税收法定原则的现状主要是：我国当前的税法体系呈现出“行政立法为主，人大立法为辅”的局面。一方面，宪法对于税收法定原则落实不到位，国家在征收税款方面的执法体系和司法保障不完善，存在税收授权立法空白、缺乏有效监督管理的现象;另一方面，社会工作对于税收法定原则的认识停留在“国家集权管理”的层面，认为该原则仅仅是为了保障纳税人税款的缴纳，而无法正确认识该原则对于保障纳税人合法权益的重要性，因此存在税款缴纳的抗拒性，不利于保证税源。

税收法定的起源是英国，封建贵族和新兴资产阶级之间矛盾导致《英国大宪章》和《权利法案》的签订，从而对国王的征税权力做出明确规定，同时也规定了国王对于法律的服从性。而随着经济发展和资本主义兴起，许多国家纷纷将限制国家征税权、保护纳税人合法权利的税收法定原则作为一项宪法规定，其根本含义是：要求政府征税过程中的程序和征税规定按照法律进行，税收主体的权利义务必须以法律形式进行规定。对于税收制度中的纳税人、征税对象、征税范围、应纳税额、税收优惠和税收征管等具体项目以法律的形式进行明确。其中税收是国家政府凭借其政治权利，按照法律标准参与社会产品和国民收入的分配，从而无偿取得财政收入，为社会提供公共产品的一种形式。按照拆字法进行解释，税即为“禾+兑”，古代表现为社会成员向政府缴纳一部分农产品，而现代社会以收入的一部分缴纳给国家，从而享受政府提供的公共产品。不论是古代还是现代，税收是向公民无偿征收其私人财产以取得国家财政收入，或是公民以其私有财产一部分让渡给国家，获得公共产品的享受权利。对其纳税人权利需通过法律的形式保障，且制度设计是全体公民意志的集中体现，因此税收需要法定，即政府征税行为和公民纳税行为都需在法律框架内运行。

2.相对分析

其次，结合目前我国对于税收法定存在的问题和现状，税收法定原则是有利于协调政府和市场关系的制度设计准则的，然而在具体实践中，纳税人的不理解和征税机关的不落实表明，该准则未从经济利益方面进行理性人的思考分析，而仅从政治和政权角度说明税收法定原则的重要性。

第一，以法律的形式界定行政立法主导地位来进行征税的收益是大于成本的，且社会公众在征税后享受的公共产品也是收益大于成本，因此税收法定存在制度设计的必要性。与法律概念界定的税法相比，税收是一个经济概念的词语，税收的本质是获得财政收入从而给公众提供公共物品，因此在进行以法律形式界定行政立法主导地位的成本与收益比较时，需要从公共物品的提供与享受角度考虑。首先，假如现在没有税收法定原则和征税规定，则公共产品的提供也不再有效。以公共道路即人行道为例，由公共产品定义核心：在一定的技术和制度条件下，界定公共产权的成本要高于界定产权后的收益，一方面，如它属于私人产品，来往的行人途经时就需支付过路费，又因为土地的所有权是国家，则国家需要安排人员在每段道路监督收费，需付出大量人工成本;另一方面，如它属于私人产品，公众是无法途经的，只能够付费者途径土地，社会公众需要付出时间成本和金钱成本。从以上假设公共产品为私人产品的分析可知，显然该种方法的成本过高且收益无法保障。所以，公共道路通常向路人开放，使道路获得非排他性的使用权，社会公众也通过税收获得了便捷使用其的权利。从上述分析我们可以了解到对于享受公共产品，征税后纳税人和征税机关的收益是大于成本的，而对于征税需要以法律的形式进行明确规定，包括征税对象、征税范围、计税依据、税收优惠和征收管理，因为需要对享受公共产品保证社会的公平性。

第二，税收法定原则由税收的强制性、无偿性和固定性所决定。首先，国家政治权力决定的强制性需要由税收法定进行限制。在过去的研究中，大多数的纳税人普遍因税收的强制性认为征税活动是为了维持政府的正常运转，而纳税人的义务和权利存在不平衡，即当税收具有了强制性后可能对于纳税人而言处在一种不平等的地位，如纳税争议的解决中规定：纳税人必须缴清所欠的税款后才可以进行税务行政复议、行政诉讼，该规定正是税收强制性的表现之一，若税收法律不健全，征税机关所进行的税收征管可能侵犯公众财产权，且存在人掌握权利的时候，那么在运行过程中可能出现私意，当纳税人因为政府对于征税的强制力而使得征税机关和纳税人成为对立面时，则对于纳税人的税源无法得到保证。因此需通过税收法定来限制国家政府征税权力的行使，使得强制力不肆意滥用，构建良好的征纳税双方关系。其次，无偿性意味着社会公众让渡财产权的部分给政府后不会得到相应的补偿，随着法制观念的强化，税法应当作为纳税人的维权理论依据，而不是被认为是侵犯其财产权的法律依据，那么应以法律的形式对征税行为进行规范，从而防止税收行政机关借公众利益之名侵犯纳税人的私人财产权。最后，固定性的具体含义是税收制度关于对谁征税、由谁征税、征收多少税和如何缴纳等方面的规范，固定性主要是为了防止以前的“人头税”等问题出现，使得征税机关的权力得到限制，也让纳税人的缴纳有法律条文的依据，这也决定了税法法定的重要性。因此，税收的基本性质决定了限制国家征税权力和保障纳税人权益的法定原则必然性。

第三，从税收的来源与支出去向来看，“取之于民，用之于民”的本质需运用税收立法原则对其进行监督管理，成为社会公众的保证。一方面，纳税人将自己的部分财产权让渡给国家政府，形成税收，在这个让渡财产权的过程中，征税机关的不当行为或调整都可能对于纳税人的权利造成损害，例如，征税机关在进行税款征收时，对于欠缴税款的纳税人措施有追缴滞纳金、税收保全和强制执行等，其中的税收保全和强制执行中往往由于税务机关人员的不当操作和税收法定原则未落实，对于扣缴纳税人的生产设备和交通工具等为起到保管的作用，从而对纳税人的物权造成了损害。因此税收法定原则是从宪法的角度对于征税机关的征税行为做出规定，限制其权利，保障纳税人利益。另一方面，税收法定原则换句话可以理解为：所有的关于税收的问题都交给立法机关进行决策的基本规定。税务机关从纳税人处征收税款后，取得的征税所得将用于社会公共产品的提供和公共服务的完善，在此收入来源和支出去向所指向的两个对象中，大部分纳税人对于税收制度的具体内容和征收管理规定的具体条例并不清楚，所以需征税机关在了解税收制度的前提下按照税收法定原则进行征收管理。若需要落实“取之于民，用之于民”的 本质，那么在税收的收入和支出方面需要落实税收法定原则对其进行监督管理，否则，在税收征管中如果不通过法律的形式针对征税人员的征管权利进行限定，那么在人治的政治管理体制下，不可避免会出现税务机关人员滥用职权，侵犯纳税人权益的情况。

第四，对税收法定的规制主要有两种规制手段，是两部重要的法律，其一是《立法法》中明确将税收制度列为立法草案，对于我国的税收基本制度进行制定，明确其只能由法律进行规范，该规制手段有效解决了我国存在的空白授权的现象，即对于税收立法权缺乏具体规定，同时，也避免了由于税收立法权下移到行政部门而带来的税收腐败现象;其二是《税收征管法》对于税收征管的具体规定保证了纳税人的权益，税收行政部门在税收征管过程占据主导地位，若主导立法机关为具体实施者，那么将在税收立法时追求部门利益化态度，可能导致法律法规设立的偏頗性。该法律正是使税务机关在范围内行使职权，不允许设定法律以外的权利也不能损害纳税人的权利，保护了纳税人的合法财产权利，防止征税部门利益化倾向严重的问题。由以上两种主要的法律对于税收立法权和征收管理作出规定，真正从制度设计上对税收法定落实。

3.解决路径

从我国具体的税收立法实践出发，在我们实施税收法定要求的过程中存在税收授权行使范围被忽略从而有碍税收法定原则实施的问题。税收转授权即为国务院将自己的授权立法权转让给行政机关部门，由下级政府完成税收立法，如同我们在上个部分分析原因时谈到的，该行为导致立法的行政色彩浓烈，不利于立法效力的普遍性和强制力。例如，在2011年出狱推行房产税的难度考虑，将上海和重庆做为房产税试点改革城市，国务院授权两市进行税收立法，然而，该税收授权行为缺乏法律规定作为理论依据，所以使得该转让行为的效力并非具有普遍性和强制力。同时，该授权立法行为也使得缺乏有效监督，则被授权主体的权力和行为无法得到良好的监督和把控，导致权力的扩大和膨胀，不利于法治社会的构建，从而最根本的问题是使得无法满足广大人民群众的利益，民意无法在税收法定过程中得到体现。因此，为了解决税收授权立法权行使范围的问题，一方面应当明确授权的地方政府权利行使范围，同时，也应该在税收授权之前进行税收法定原则的落实，即以宪法的根本大法形式对其地方政府税收征管权明确和界定，以达到限制权利运行的目的。

另外一个我国财政实践过程中提现出来的就是对市场经济活动的负面影响，税收的本质可以理解为纳税人将部分财产权让渡给国家从而获得享受公共服务的权利，然而我们上述提到的行政部门腐败现象使得征税机关侵犯纳税人合法财产权，使得纳税人所留存的可支配收入减少，该行为一方面是不符合法制社会的建设，另一方面是降低了市场资源配置的效率。我国的特色社会主义市场经济中，市场发挥自己的自动调节和优化资源配置的作用，利用供求关系和价格对市场资源进行调节，并且，一段时间内市场的活跃程度越高是利于经济的发展的。然而，当纳税人可支配收入由于征税机关的不合法行为而减少后，导致市场资源减少，从而降低市场的活跃度，最终造成了市场资源配置效率低下的局面。目前我国的宪法还仅仅是从纳税人义务进行强调，缺乏税收法定原则的另一面——对征税机关依法征税义务的明确，若要解决这个问题，就需要政府发挥“有形的手”的作用，对征税机关的自由裁量权进行规定，落实税收法定原则，保障市场中资源的自由流动和高效运转，从而遏制行政机关征税权的扩展对市场正常活动秩序的负面影响。所以，只有政府和市场发挥各自的作用才可以真正实现经济高速且稳定发展。

通过以上对于税收法定的现象和对象发现与分析，进一步从界定行政立法主导的成本与收益比较、税收的基本性质和税收征管规制的两种基本手段角度对税收法定原则原因进行解释，最后结合我国财政实践现状，针对当前缺乏税收法定所带来的乱象提出解决路径，得到落实税收法定根本路径是正确处理政府和市场的关系，以政府对于税收法定的政策规定保证社会主义市场经济的资源正常流动从而达到经济转的目的。

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作者简介：何宇由（2000.6-），女，汉，湖南浏阳，河南大学经济学院，本科在读，研究方向：财政学。