集团企业合并财务报表内部交易规范化处理要点简析——基于基建房企主业多业务板块

钟莉 成都兴城投资集团

一、合并财务报表及内部交易

根据《企业会计准则第33 号——合并财务报表》，合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等，下同）的主体。子公司，是指被母公司控制的主体。

母公司编制合并财务报表，应当将整个企业集团视为一个会计主体，依据相关企业会计准则的确认、计量和列报要求，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。合并程序通常包含以下几个方面：

1.合并母公司与子公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用和现金流等项目。

2.抵销母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额。

3.抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易的影响。

4.站在企业集团角度对特殊交易事项予以调整。

企业集团内部交易就是指发生在企业集团内部各成员企业之间的交易往来。我国并没有对企业集团内部交易进行过明确的定义。集团作为企业的联合体，其成员企业之间发生的资源分配、劳务提供或义务承担的行为，可以称为企业集团内部交易。企业集团内部交易的交易主体都是同－企业集团内部的成员企业，它们必然是关联企业，故企业集团内部交易必然是关联方交易。在进行会计报表合并时，有关内部交易问题处理是非常重要的。如果在会计报表合并过程中存在内部交易问题，并且没有对问题进行妥善处理，将会给企业会计报表信息的真实性带来直接影响。现阶段，企业在运营发展过程中，内部交易现象比较常见。由于企业内部交易是一种极为普遍的现象，其主要意义就是减少企业运营交易成本，提高企业整体利益。在会计报表合并过程中，内部交易往往结合对应情况选择最佳的抵销对策，如果企业内部交易没有得到妥善处理，将会让企业报表的营收、利润、资产、负债等主要财务指标不实，无法为企业发展决策提供真实和科学的基础数据，同时作为公众公司也会因财务数据不实误导其他外部关注者。

因此在此借鉴《企业会计准则第36号——关联方披露》中具体列举的关联交易类型，具体如表1 所示。

表1 常见关联交易类型表

二、本集团内部交易情况以及处理方式

由上所述，在编制合并财务报表时，对于母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务，应当视为同一会计主体的内部业务处理，由于对合并财务报表的财务状况、经营成果和现金流量不产生影响，故应将有关内部交易事项加以抵销处理。本文将主要结合本集团实际业务，对内部交易事项进行分析探讨。

（一）集团内部交易情况

集团公司是市属国有资本投资运营公司，作为城市综合开发运营商，主营建筑施工服务、地产开发、医疗大健康、文化旅游体育、资本运营与资产管理五大产业，截至2019 年底，纳入合并范围二级三级子公司达150 余家。集团内部交易主要包含以下几个方面：

1.建筑施工服务板块与集团母公司、地产开发板块之间的建筑施工服务业务，形成内部购销事项，需对营业收入、营业成本、在建工程、存货、应收应付款进行抵销；

2.地产开发板块与集团母公司、医疗大健康板块、文化旅游板块及资本运营资产管理板块的资金往来，是最为直接的集团内部资源配置，形成内部资金提供事项，需对营业收入、利润总额、债权债务进行抵销；

3.集团母公司与资本运营资产管理等板块之间存在代理服务，需对营业收入、营业成本、在建工程进行抵销；

4.集团内各业务板块对文旅体板块中的足球俱乐部存在赞助支出，需对营业收入、管理费用及销售费用进行抵销。

（二）集团内部交易处理方式

在上述各项内部交易事项中，提供资金、代理服务、赞助支出等都可按照相关会计准则进行处理。现重点对建筑施工服务板块与集团母公司、地产开发板块之间形成的内部交易进行分析处理。

1.建筑施工服务板块与集团母公司之间内部交易

集团公司作为市属国有资本投资运营公司，承担了大量市政建设项目。集团公司对于城市片区综合开发支出及政府代建项目投资支出，均采用“在建工程”科目进行核算。企业收到片区开发资金或资产（包括货币资金及其他资产形态），按拨款额或经拨付部门确认的资产公允价值在“专项应付款”科目中进行核算；同时，使用备抵科目“在建工程预核销”，以收到的专项资金为限及时核销已支付金额。“在建工程”余额反映未收到开发回笼资金并已投资支付的项目支出，“专项应付款”余额反映未使用的资金余额。由此可知，对于该类市政建设项目，集团公司并未进行收入确认。

在单户企业核算层面，集团母公司与从事建筑施工服务的两家二级公司各自的核算方式不变，分别确认在建工程和营收及成本；但是站在集团合并层面考虑，两家子公司承接的集团建筑施工项目也只进行了一次收入确认（在集团层面没有重复确认收入），因此不需要进行内部交易抵销处理（如图1所示）。

2.建筑施工服务板块与地产开发板块之间内部交易

地产集团为市属国有房地产开发企业，主要负责城市综合开发业务，当建筑施工服务板块下两家二级公司与地产集团发生交易时，由于地产集团在对外销售的过程中确认了房地产销售收入，同时建筑施工集团确认了建筑施工收入，在一个一级集团内部确认了两次收入（在一级集团层面存在重复确认收入），按会计准则要求，需要对内部交易进行抵销（如图2 所示）。

图1 集团下属建筑施工服务板块与集团母公司之间内部交易

图2 集团下属建筑施工服务板块与地产开发板块之间内部交易

（三）少数股东损益计算

截至2019 年底，集团纳入合并范围二级子公司15 家。其中，仅持有控股权的非全资二级公司四家，因此在处理内部交易抵销之后，还需进一步计算少数股东损益，以分别确定“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”。

根据《企业会计准则第33 号——合并财务报表》，母公司与子公司、子公司相互之间销售商品、期末全部实现对外销售的，应当将购买方的营业成本与销售方的营业收入相互抵销；母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末未实现对外销售而形成存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产的，在抵销销售商品的营业成本和营业收入的同时，应当将各项资产所包含的未实现内部销售损益予以抵销。

无论是顺销、逆销，对收入、成本和其他资产价值的抵销都是100%。顺流交易中发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。逆流交易中发生的未实现内部交易损益则应按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销，补做一笔借记少数股东权益、贷记少数股东损益的抵销分录。子公司之间发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。

结合集团业务实际，目前仅有控股建筑施工服务板块与集团母公司之间存在内部交易，因在集团合并层面只确认了一次收入，不需要进行内部交易抵销处理，因此也就无须对出售资产所发生的未实现内部交易损益在母公司与子公司间进行分配。因此，集团在计算少数股东损益时，仅需考虑子公司当期净利润及持股比例。当然，随着集团内部各公司的业务往来进一步发展融合，内部交易类型逐渐多样化，内部交易频率逐步增加，未来在编制合并报表时，则需要按照准则来处理未实现的内部交易损益。

三、总结

随着企业大型化、集团化发展趋势，集团成员企业之间的业务往来也更加多元和复杂，在集团合并报表时需要深入分析业务的特点，结合各成员企业对交易的会计处理模式，根据业务实际情况进行合并抵销。合并报表中的抵销调整一定要把握好集团层面的“大局观”，要从集团层面整体分析交易业务的全局，从总体层面上梳理出重复确认的收入和成本，有针对性的进行抵销调整，反映出该项交易业务在集团层面上应确认的收入和成本，客观反映经营成果。

从总体层面来看，一项交易或一个项目的收入需不需要在集团合并报表层面予以抵销，主要看该交易或项目在集团内部成员企业之间是否重复确认收入。如果集团整体合并层面仅确认了一次收入，不存在重复确认收入，则收入不需抵销；如果收入存在重复确认，则需要对重复确认的收入进行抵销，集团合并财务报表只体现最终对外销售确认的收入。

从具体业务来看，根据目前集团公司的实际业务，对于需要移交的市政工程、土地整理等项目，移交时不确认收入，则建筑施工收入不予抵销，集团层面仅确认了一次收入；对于对外销售的房地产等自主经营类项目，对外出售会确认房地产收入，同时也确认了内部建筑施工收入，因为集团确认了两次收入，故内部交易的收入要抵销；对于医院建设项目，如果是需移交的公立医院，移交时不确认收入，则建筑施工收入不抵销，如果是交由医疗大健康板块自持自主经营，则会形成集团内部资产，通过折旧方式在以后的自营收入或租金收入中实现资产的价值，体现资产的收入，故内部的建筑施工收入需要抵销。集团内部的提供劳务或销售商品比照上述抵销原则，如果是直接提供给集团用于市政工程、土地整理等移交类项目，对外移交时不会确认收入，则不进行收入抵销；若是提供用于房地产等自主经营性项目，因对外销售时还会确认收入，故内部交易的收入需要抵销。

从利润影响来看，内部交易在抵销收入的同时需要抵销相应的成本，内部交易形成的毛利在集团合并报表时是否需要抵销主要取决于该内部交易形成的资产是否在当期实现了集团层面的对外销售。如果内部交易形成的资产当年就实现了对外的全部销售，则不会抵销利润；如果内部交易形成的资产当年没有实现对外的全部销售，则未对外销售的资产包含的毛利就需要在合并报表层面予以抵销。

企业会计准则为集团公司合并报表确定了编制思路和抵销原则，但是企业经营的实际业务总是千变万化，不断有新的业务模式出现。我们在合并报表过程中需要深入分析企业的实际情况和业务特点，在会计准则的指导下本着实事求是、因地制宜的原则，结合企业实际业务，站在集团层面合理进行合并抵销，从而更加客观高效地反映集团层面的经营成果。