新准则下境外子公司合并报表编制的研究

宋辉

摘要：随着经济全球化以及“走出去”战略的实施，海外市场业务进一步增多，根据我近几年海外项目外币折算业务以及境外子企业合并业务的实践经验，采用理论结合实践，再从实践中总结验证理论的方法，对实务中遇到的境外子公司包括资产负债表、利润表及现金流量表的外币折算，外币合并报表的编制，母子公司报表的抵消等问题进行深入的探讨和研究。新准则的实行对我们有境外子企业的集团公司报表质量的要求进步一提高，对合并报表存在的一些问题进行深入研究有助于提高合并报表的编报效率和编报质量，使财务报表真正的反应企业集团的财务状况、经营业绩和发展趋势。

关键词：合并财务报表；境外子公司；母公司；会计政策

随着“走出去”战略的深入实施，企业联合、兼并、重组等投资业务越来越多，使得集团企业的股权投资关系日趋复杂化，为了更多地享受到海外业务所在国的税收优惠，更快更好得开拓海外市场的业务，越来越多的企业在境外设立子公司，我们公司就是在开拓海外业务的同时，陆续设立了马来西亚子公司、印度尼西亚子公司、沙特阿拉伯子公司、蒙古子公司等境外子公司，这就使及时准确地编制合并会计报表成为集团企业财务部门最重要的业务之一。与此同时，2014年7月新修订的合并报表编制所依据的准则《企业会计准则第33号--合并财务报表》开始实施，对我们编报境外子公司的合并财务报表具有关键性的指导意义，在按照准则实施的过程中，我们也遇到了一些特殊的问题，下面我就对在理论指导实践工作中遇到的问题以及在实践工作中总结的经验，给大家分享一下。

一、实务操作中境外子公司合并报表所遇到的问题

我们先了解一下新准则中一些基本的概念：所谓合并报表是指是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等，下同）的主体。子公司，是指被母公司控制的主体。

在我们的知识体系里有了合并报表的概念，我们开始下边的研究，首先编报合并报表是为了提供更真实的集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，那么必然的过程是合并，也就是母子公司个别报表的加总，而在合并又不是母子公司个别报表简单的加总，合并报表编报的基础前提有三点：

（一）统一会计期间。由于国内外会计期间不一致，母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。国内的会计期间是每年的1月1日至12月31日，子公司的会计期间与母公司不一致的，如印度的会计期间是采用每年4月1日至次年3月31日，沙特阿拉伯采用每年10月15日至次年10月14日等，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整。

（二）统一会计政策。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整，那么哪些属于会计政策呢，例如固定资产的初始计量、收入的确认、发出存货成本的计量等。

（三）对境外子公司以外币表示的会计报表进行折算。因为境外子公司的记账本位币大都是当地货币，如印度的是以印度卢比或者美元为记账本位币，沙特的是以里亚尔或者美元为记账本位币等，折算所选取的汇率至关重要，决定着汇兑损益，在汇率变动较大的情况下，对整个集团公司的损益都有巨大的影响。例如2014年12月31日1美元对人民币6.1190元，2015年12月31日：1美元对人民币6.4936元，2016年11月1日1美元对人民币6.7734元。人民币的持续贬值，使得我们集团公司盈利大大增加，其中汇兑损益占了很大一部分，今年的利润总额大幅增加，但其实当年的盈利水平并没有提高那么多，这对集团公司合并报表的影响是很大的，集团公司的经营业绩分析也要考虑这一因素。

二、对境外子公司合并报表中的实际操作的建议

（一）境外子公司一般都是使用境外的财务软件，我们在境外子公司当地的财务账套里边取数直接选取核算年度1月1日到12月31日，这样可以得到和母公司会计期间一致的外币科目余额表。

（二）根据境外子企业所在国会计政策和国内会计政策的区别，编制具体的调整分录，例如母子公司固定资产的初始计量不同，调整固定资产等科目；发出存货的计量不同，调整主营业务成本等科目；所得税前扣除项目不同，要调整所得税费用等科目，例如马来西亚国家税法规定税前扣除的项目与我国规定不同，税的税率也不同，要调整所得税费用，完成调整分录后得到会计政策也一致的外币科目余额表，根据调整后的科目余额表并填列外币报表包括资产负债表、利润表、现金流量表等。

（三）根据《企业会计准则第19号—外币折算》对外币报表进行折算，实务操作中我们是资产和负债项目采用当年12月31日的汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”外，其他项目采用发生时的即期汇率，例如实收资本，采用收到资金的当天汇率或者合同规定的汇率。盈余公积按照提取的当天汇率，一般是当年的12月31日，产生的外币财务报表折算差额，在编制合并财务报表时，应在合并资产负债表中所有者权益项目下单独作为"外币报表折算差额"项目列示。外币报表折算差额的金额，直接影响到集团公司合并报表的损益。

（四）包含境外子公司的合并财务报表编制的抵消处理

1.个别报表的调整事项：母公司对子公司的长期股权投资采用成本法核算，把母公司对纳入合并范围的子公司的长期股权投资按权益法进行调整。（只调整到合并报表，为后面的两项合并抵消分录打下基础。合并会计报表中的母公司数据仍按成本法列报。） 例如：在沙特设立沙特子公司，外币报表折算后沙特的全资子公司2015年实现100万元利润，当年未分配股利，编制合并报表时，我们要做这样一笔调整分录：增加长期股权投资100万元，增加投资收益100万元。

2.母公司对子公司的权益性投资项目与子公司所有者权益项目相抵消（外币报表折算差额不抵消，直接汇总）。抵消之后，合并报表中长期股权投资为零。

3.母公司对子公司的投资收益、子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配项目和期末未分配利润相抵消。合并完成后，母公司数和合并数中的实收资本、资本公积、盈余公积数相等，未分配利润为母公司与子公司的未分配利润数之和。

4.境外子公司合并报表抵消的内部交易事项：具体包括母子公司之间出售存货、固定资产、互相提供服务，资金拆借等业务，这就涉及到债权债务的抵消、主营业务成本和收入的抵消、存货和固定资产、固定资产累计折旧的抵消等，具体抵消原则准则里都有详细讲解，这里不再重述。

5.合并会计报表中列报的特殊事项：我想在这里需要强调的一个问题是，如果母公司将房屋出租给子公司，在母公司报表中作为投资性房地产列报，但是从经济实质来看，对于整个集团公司房屋应该作为一项固定资产，因此在编报合并报表时，要将其放到固定资产科目列报。

6.有境外子企业的合并会计报表的披露资料：需要注意如果境外子公司的会计期间和会计政策与母公司不一致，需要披露并说明其影响金额；母子公司的内部交易；外币会计报表核算方法。但是对于外币报表折算差额的披露并未做具体要求，我认为很有必要详细披露外币报表折算差额的具体内容，分层次详细纰漏汇率变动的影响金额，会计政策调整引起的调整金额，内部销售利润的折算汇率变动，建议对外币报表折算差额这一数据进行详细分析和披露。

三、结语

随着“走出去”战略的深化实施，国际市场的不断开拓，境外经营会越来越多，境外子企业的会计核算虽然具有其特殊性，相对于国内企业的核算，比较复杂，但及时准确地编制合并会计报表已经成为我们集团企业财务部门最重要的业务之一。2010年-2012年我在我公司印度一个项目工作了三年，熟悉了海外项目的会计核算，2012年回国后在我们集团海外分公司工作，主要负责海外业务的汇总，集团公司的外币业务，以及境外子公司的合并报表的编制，通过学习新准则，用理论指导实践，再到用实践检验理论总结经验，最主要的是如何高效率地编报出高质量的合并财务报表，我们编报的集团合并报表可以真实地反映出集团的财务状况、经营业绩和发展趋势。从报表编制过程来看，影响合并报表质量的主要包括会计核算水平、抵消分录的准确，编报人员要认真学习国家新执行的准则，不断提高自己的理论水平和实务能力。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则第33号——合并财务报表.2014年2月17日.

[2]伍李明.企业会计准则第33号——合并财务报表.经济科学出版社，2006 （25）：85-86

（作者单位：中国电建集团核电工程公司）