会计政策变更与会计估计的比较研究

马淑贞

摘 要：会计变更分为会计政策变更和会计估计变更，并分别采用追溯调整法和未来适用法。因此，正确区分会计政策变更和会计估计变更对于保持会计信息的可比性具有重要意义。本文从确认原则、计量基础的角度对会计政策变更与会计估计变更的区别进行了辨析。

关键词：会计政策；会计政策变更；会计估计；会计估计变更

《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》将会计变更区分为会计政策变更和会计估计变更，并分别采用追溯调整法和未来适用法，这对于保持会计信息的可比性，发挥了重要的指导作用。但是在会计实务中，有时很难区分会计政策变更和会计估计变更，因此有必要对于二者作一番比较分析。鉴于会计政策变更与会计估计变更分别采用的是不同的方法，区分会计政策变更与会计估计变更更显得尤为重要。

一、会计政策及其变更

（一）会计政策。第一个层次为“原则”层，是指会计确认的原则，即将某一项目作为一项资产、负债、所有者权益、收入、费用或其他要素正式录入会计报表的过程。会计确认包括对资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等六大会计要素的确认和借款费用资本化原则，无形资产开发费用资本化原则等。第二个层次为“基础”层。是指会计计量基础，它是将会计原则应用于交易或事项所采用的基础，包括历史成本、公允价值、现值、可变现净值、重置成本等。第三个层次为“方法”层，是指依据会计确认原则，按照一定的计量基础，对会计要素进行确认、计量和报告的方法，它是企业在会计准则规定的范围内所选择的适合于本企业的具体会计处理方法，包括存货计价方法、长期股权投资的成本法和权益法等。

（二）会计政策变更。（1）会计确认原则的变更。会计确认是将交易和事项列人财务报表的过程，因此确认原则的改变必然导致会计要素改变，应当认定为会计政策变更。（2）会计计量基础的变更。会计计量基础是指对会计要素进行量化的价值属性，对于相同的交易或事项如果采用不同的计量基础，也就意味着会计政策发生了变更。（3）会计方法的变更。会计方法是按照特定的会计原则和计量基础对会计要素进行的量化过程。会计方法变更必然导致会计要素数量的变化，因此会计方法的变更也属于会计政策变更。

二、会计估计及其变更

（一）会计估计。会计估计是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可以利用的信息为基础所作的判断。正是由于不确定因素的存在，财务报表中有的项目是不能精确计量的，只能进行估计。会计估计有三个特征：一是会计估计源于会计环境和会计对象的不确定性；二是会计估计是以最近可利用的信息或资料为基础的；三是会计估计并不会削弱会计确认和计量的可靠性。

（二）会计估计变更。会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或资产的定期消耗金额进行调整。可见，会计估计变更有两个层次的含义，一是会计估计变更的理由或前提；二是上述前提产生了一定的经济后果。

三、会计政策变更与会计估计变更的辨析

（一）以列报项目是否发生变更为判断基础。会计确认原则的变更必然会引起财务报表列报项目的变化，反过来可以利用财务报表列报项目是否发生变化作为判断会计政策变更的依据。如商品流通企业原来的商品采购费用要求列入营业费用，但是根据《企业会计准则第1号——存货》的要求，应当列入存货成本。列报项目的变化必然是由会计政策变更而引起。

会计估计变更只会引起列报项目金额发生变动，而不会引起列报项目的变化，因此据此可以推断为会计估计变更。

（二）以会计计量基础是否发生变更为判断基础。计量基础是一种选择，而不是会计判断，因此涉及计量基础的变更为会计政策变更，而不是会计估计变更。

（三）以会计处理方法的变更是否涉及不确定性因素为判断基础。如果对会计处理方法的选择不受任何不确定性因素的影响，那么该变更为会计政策变更，不属于会计估计变更。

（四）难以区分会计政策和会计估计变更时的判断基础。当一项会计变更既涉及会计政策变更又涉及会计估计变更时，则按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定，应当将其作为会计估计变更处理。例如由于新技术的出现，某项机器设备的折旧方法由直线法改为快速折旧法，这项变更既涉及到会计估计数额的改变，同时也涉及到会计处理方法的改变，应当认定为会计估计变更。

四、会计政策变更与会计估计变更的案例分析

（一）固定资产折旧方法的变更。固定资产折旧方法的变更究竟属于会计政策变更还是属于会计估计变更，是颇具争议的。折旧方法本身是会计政策，但是由于涉到了对固定资产使用方式变化以及预期经济收益变化的判断，所以既可以认定为会计政策变更，也可以认定为会计估计变更。而按照我国会计政策变更和会计估计变更准则的规定，当一项会计变更难以区分会计政策变更和会计估计变更时，应当认定为会计估计变更。根据《企业会计准则第4号——固定资产》的规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法，而对预期经济利益的实现方式的判断是以最近可利用的信息为基础做出的，这符合会计估计的定义。另外，即使在确认原则、计量基础和折旧方法都确定了的情况下也仍然无法确定固定资产在每一个会计期间的折旧金额，因为每期折旧金额的计算是建立在对固定资产未来使用年限及预计净残值估计的基础之上，即如果不借助于对固定资产预计使用年限和净残值的估计，就无法估计固定资产折旧金额。

（二）存货计价方法的变更。根据《企业会计准则第1

号——存货》的规定，企业可以选择的存货计价方法有先进先出法、加权平均法和个别认定法，准则对于存货计价方法的选择没有任何前提条件。企业选择存货计价方法往往都出于减轻工作量的需要，而不涉及任何会计估计，因而属于会计政策变更。会计估计的存在是会计内在不确定性的产物，无法得到准确的数字而不得不进行估计。而发出存货的计价是能够得到发出存货的入账价值的准确数字的，可以不进行估计，会计方法的变化纯粹是为了减轻会计核算工作量的需要而进行的会计选择。因此，存货计价方法的变更不符合会计估计变更的定义。

五、结束语

对于固定资产折旧变更的属性，国际会计准则的相关规定为：固定资产折旧分摊方法的选择和资产使用寿命的预计，属于判断事项，折旧方法应该定期地加以复核。如果资产经济利益的预期实现方式有重大改变，应当改变折旧方法，这种改变应作为会计估计变更进行会计处理。对于固定资产折旧变更的属性，美国公认会计原则的规定为：改变固定资产折旧方法，例如从直线法改为加速折旧法或者从加速折旧法改为直线法是会汁政策变更。可见，对于固定资产折旧方法变更属性的认识，我国相关会计准则与国际会计准则的规定是一致的，与美国公认会计原则的规定存在一定的差异。也就是说，将固定资产折旧变更认定为会计政策和会计估计都有依据。事实上，有时候企业变更会计政策并不是因为固定资产的使用方式发生了变化或者是因为企业预期经济利益的实现发生了什么变化而需要利用现有的信息对固定资产的折旧方法进行变更或者对固定资产的使用年限和净残值进行估计，而纯粹是调节利润的需要，这样的会计变更不能认定为会计估计变更，因为只有在会计变更能够提供更多相关信息的前提下才允许变更。换言之，没有会计估计变更的固定资产折旧方法变更是不允许的。

参考文献：

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[2] 李桂梅.我国会计政策、会计估计变更和差错更正准则与IAS之趋同情况比较分析[J].生产力研究，2009（04）.